解讀財(cái)會(huì)[2008]10號(hào)：土地儲(chǔ)備制度與會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理
???? 財(cái)政部2008年8月19日發(fā)布《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》，并將自2009年1月1日起施行。這是自財(cái)政部、國(guó)土資源部2007年2月27日印發(fā)《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》和國(guó)土資源部、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行2007年11月19日發(fā)布《土地儲(chǔ)備管理辦法》之后的專門針對(duì)土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性文件。
該文件的發(fā)布在《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方面做了重點(diǎn)說明，對(duì)于土地儲(chǔ)備管理機(jī)構(gòu)按照《土地儲(chǔ)備管理辦法》實(shí)行“收支兩條線管理”進(jìn)行土地一級(jí)開發(fā)提供了準(zhǔn)確的核算依據(jù)，其會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不同于一般的企業(yè)進(jìn)行的房屋開發(fā)和土地開發(fā)，是按照特殊的事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目結(jié)構(gòu)進(jìn)行安排設(shè)置的，在學(xué)習(xí)和具體核算中，筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)熟知以下內(nèi)容。
一、土地儲(chǔ)備制度是當(dāng)前政府進(jìn)一步增強(qiáng)調(diào)控土地市場(chǎng)能力的重要手段，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是依法開展土地儲(chǔ)備工作的具有獨(dú)立法人資格的事業(yè)單位。
土地儲(chǔ)備制度是指政府依照法定程序，運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制，按照土地利用總體規(guī)劃和城市規(guī)劃，對(duì)通過收購(gòu)、收回、置換和征用等方式將土地使用者手中的分散土地集中起來，進(jìn)行土地整理和前期開發(fā)，變成可建設(shè)的熟地，予以儲(chǔ)存以供應(yīng)和調(diào)控城市各類建設(shè)用的的需求，并通過公開招嫖、拍賣、公開競(jìng)價(jià)將土地投入市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)政府土地收益最大化。
這樣，國(guó)有土地使用權(quán)的“毛地出讓”以后將轉(zhuǎn)變?yōu)椤笆斓爻鲎尅保骷?jí)人民政府供地和管地方式將由多個(gè)部門供應(yīng)“生地”和協(xié)議出讓為主，改變?yōu)榧薪y(tǒng)一供應(yīng)“凈地”（即產(chǎn)權(quán)清晰、配套完善、土地平整的土地）和招拍掛出讓為主。
為能夠進(jìn)一步增強(qiáng)調(diào)控土地市場(chǎng)的能力，各級(jí)地方政府根據(jù)《土地儲(chǔ)備管理辦法》也陸續(xù)制定了地方性的土地儲(chǔ)備管理辦法，以根據(jù)城市發(fā)展和市場(chǎng)需求，有計(jì)劃地適時(shí)適量供應(yīng)土地，有效調(diào)控土地供應(yīng)總量、結(jié)構(gòu)和時(shí)序，同時(shí)促進(jìn)節(jié)約集約用地，增加政府土地收益。
按照《土地儲(chǔ)備管理辦法》，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)為市、縣人民政府批準(zhǔn)成立、隸屬于國(guó)土資源管理部門、統(tǒng)一承擔(dān)本行政轄區(qū)內(nèi)土地儲(chǔ)備工作的具有獨(dú)立的法人資格的事業(yè)單位。
綜觀各地土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況，基本上分為綜合性的土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)以及分別設(shè)置的土地儲(chǔ)備中心、土地整理中心、土地交易中心等。
土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)對(duì)納入儲(chǔ)備的土地，經(jīng)市、縣人民政府國(guó)土資源管理部門批準(zhǔn)，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)有權(quán)對(duì)儲(chǔ)備土地進(jìn)行前期開發(fā)、保護(hù)、管理、臨時(shí)利用及為儲(chǔ)備土地、實(shí)施前期開發(fā)進(jìn)行融資等活動(dòng)。
土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)儲(chǔ)備土地特別是依法征收后納入儲(chǔ)備的土地進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。
土地儲(chǔ)備前期開發(fā)涉及道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、綠化、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的，要按照有關(guān)規(guī)定，通過公開招標(biāo)方式選擇工程實(shí)施單位。
在儲(chǔ)備土地未供應(yīng)前，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)可將儲(chǔ)備土地或連同地上建（構(gòu)）筑物，通過出租、臨時(shí)使用等方式加以利用。
二、明確土地儲(chǔ)備資金的使用范圍
土地儲(chǔ)備資金專項(xiàng)用于征收、收購(gòu)、優(yōu)先購(gòu)買、收回土地以及儲(chǔ)備土地供應(yīng)前的前期開發(fā)等土地儲(chǔ)備開支。土地儲(chǔ)備資金收支管理是土地儲(chǔ)備制度的重要內(nèi)容，《土地儲(chǔ)備管理辦法》明確土地儲(chǔ)備資金收支管理嚴(yán)格執(zhí)行《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（財(cái)綜[2007]17號(hào)）的規(guī)定。
土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)所需的日常經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)與土地儲(chǔ)備資金實(shí)行分賬核算，不得相互混用。
土地儲(chǔ)備資金使用范圍具體包括：
（一）征收、收購(gòu)、優(yōu)先購(gòu)買或收回土地需要支付的土地價(jià)款或征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。包括土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)，以及依法需要支付的與征收、收購(gòu)、優(yōu)先購(gòu)買或收回土地有關(guān)的其他費(fèi)用。
（二）征收、收購(gòu)、優(yōu)先購(gòu)買或收回土地后進(jìn)行必要的前期土地開發(fā)費(fèi)用。包括前期土地開發(fā)性支出以及按照財(cái)政部門規(guī)定與前期土地開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、綠化、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出。
（三）征收、收購(gòu)、優(yōu)先購(gòu)買或收回土地需要支付的銀行及其他金融機(jī)構(gòu)貸款利息支出。
（四）經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)的與土地儲(chǔ)備有關(guān)的其他費(fèi)用。
土地儲(chǔ)備資金來源于下列渠道：
（一）財(cái)政部門從已供應(yīng)儲(chǔ)備土地產(chǎn)生的土地出讓收入中安排給土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地開發(fā)費(fèi)用等儲(chǔ)備土地過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用；
（二）財(cái)政部門從國(guó)有土地收益基金中安排用于土地儲(chǔ)備的資金；
（三）土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定舉借的銀行貸款及其他金融機(jī)構(gòu)貸款；
（四）經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)可用于土地儲(chǔ)備的其他資金；
（五）上述資金產(chǎn)生的利息收入。
土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)在持有儲(chǔ)備土地期間，臨時(shí)利用土地取得的零星收入包括下列范圍：
（一）出租儲(chǔ)備土地取得的收入；
（二）臨時(shí)利用儲(chǔ)備土地取得的收入；
（三）儲(chǔ)備土地的地上建筑物及附著物殘值變賣收入；
（四）其他收入。
土地儲(chǔ)備零星收入全部繳入同級(jí)國(guó)庫(kù)，納入一般預(yù)算，實(shí)行“收支兩條線”管理。
三、土地儲(chǔ)備資金的核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)
土地儲(chǔ)備資金的會(huì)計(jì)核算沒有采用收付實(shí)現(xiàn)制模式的財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)，主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對(duì)土地儲(chǔ)備項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)行成本核算，對(duì)土地的融資費(fèi)用也要求計(jì)入土地成本核算。
土地儲(chǔ)備資金的會(huì)計(jì)記賬采用借貸記賬法。
四、土地儲(chǔ)備資金采用分項(xiàng)目核算
1、土地儲(chǔ)備資金的項(xiàng)目核算主要會(huì)計(jì)科目為“1101收儲(chǔ)項(xiàng)目”，類似于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“開發(fā)成本”科目，用來核算土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)發(fā)生的可直接歸屬于土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的實(shí)際成本。
2、“1101收儲(chǔ)項(xiàng)目”按照土地儲(chǔ)備項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，即采用項(xiàng)目核算方式，并在土地儲(chǔ)備項(xiàng)目下設(shè)置“征地和拆遷補(bǔ)償支出”、“土地開發(fā)支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉(zhuǎn)入”、“交付成本”等明細(xì)科目進(jìn)行二級(jí)明細(xì)核算。
（一）“征地和拆遷補(bǔ)償支出”明細(xì)科目，核算征收、收購(gòu)、優(yōu)先購(gòu)買或收回土地需要支付的土地價(jià)款或征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，包括土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)，以及依法需要支付的與征收、收購(gòu)、優(yōu)先購(gòu)買或收回土地有關(guān)的其他費(fèi)用。在征地過程中對(duì)被征地農(nóng)民采用社會(huì)保障安置的，所發(fā)生的被征地農(nóng)民的社會(huì)保障支出也在本明細(xì)科目核算。對(duì)于所發(fā)生的被征地農(nóng)民的社會(huì)保障支出，應(yīng)在本明細(xì)科目下單獨(dú)設(shè)置“被征地農(nóng)民社會(huì)保障支出”三級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算。
（二）“土地開發(fā)支出”明細(xì)科目，核算征收、收購(gòu)、優(yōu)先購(gòu)買或收回土地后進(jìn)行必要的前期土地開發(fā)費(fèi)用，包括前期土地開發(fā)性支出以及按照財(cái)政部門規(guī)定與前期土地開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、綠化、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出。
（三）“其他直接支出”明細(xì)科目，核算經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)的可直接歸屬于土地儲(chǔ)備項(xiàng)目成本的其他支出。
（四）“待攤支出轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，核算分?jǐn)傆?jì)入土地儲(chǔ)備項(xiàng)目成本的待攤支出。
（五）“交付成本”明細(xì)科目，核算本期已交付項(xiàng)目的成本。
3、“1101收儲(chǔ)項(xiàng)目”科目的主要賬務(wù)處理如下：
（一）為土地儲(chǔ)備項(xiàng)目發(fā)生各項(xiàng)支出時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目；采用財(cái)政直接支付方式的，借記本科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目。
（二）對(duì)出包工程，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)定期與施工單位進(jìn)行工程結(jié)算。辦理結(jié)算時(shí)，按照實(shí)際發(fā)生的項(xiàng)目支出，借記本科目，按照可抵扣的預(yù)付工程款，貸記“預(yù)付工程款”科目，按照應(yīng)付未付的工程款項(xiàng)，貸記“應(yīng)付工程款”科目。
（三）結(jié)轉(zhuǎn)待攤支出時(shí)，借記本科目（待攤支出轉(zhuǎn)入），貸記“待攤支出”科目。
（四）單個(gè)收儲(chǔ)項(xiàng)目完成收儲(chǔ)后交付的，應(yīng)按照該項(xiàng)目歸集的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，按照本科目“征地和拆遷補(bǔ)償支出”、“土地開發(fā)支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉(zhuǎn)入”各明細(xì)科目的借方余額合計(jì)，借記本科目（交付成本），按照本科目“征地和拆遷補(bǔ)償支出”、“土地開發(fā)支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉(zhuǎn)入”各明細(xì)科目的借方余額，貸記本科目（征地和拆遷補(bǔ)償支出、土地開發(fā)支出、其他直接支出、待攤支出轉(zhuǎn)入）；同時(shí)，將該項(xiàng)目成本結(jié)轉(zhuǎn)入“交付項(xiàng)目支出”科目，借記“交付項(xiàng)目支出”科目，貸記本科目（交付成本）。
單個(gè)收儲(chǔ)項(xiàng)目未全部完成收儲(chǔ)、部分先交付的，應(yīng)按合理的方法計(jì)算確定交付部分的成本并進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。單個(gè)收儲(chǔ)項(xiàng)目部分交付時(shí)，按照計(jì)算確定的交付部分的成本，借記本科目（交付成本），貸記本科目（征地和拆遷補(bǔ)償支出、土地開發(fā)支出、其他直接支出、待攤支出轉(zhuǎn)入）；同時(shí)，將交付部分的成本結(jié)轉(zhuǎn)入“交付項(xiàng)目支出”科目，借記“交付項(xiàng)目支出”科目，貸記本科目（交付成本）。待該收儲(chǔ)項(xiàng)目最后未交付部分完成收儲(chǔ)后交付時(shí)，按照最后交付部分的成本，借記本科目（交付成本），貸記本科目（征地和拆遷補(bǔ)償支出、土地開發(fā)支出、其他直接支出、待攤支出轉(zhuǎn)入）；同時(shí)，將最后交付部分的成本結(jié)轉(zhuǎn)入“交付項(xiàng)目支出”科目，借記“交付項(xiàng)目支出”科目，貸記本科目（交付成本）。
4、“1101收儲(chǔ)項(xiàng)目”科目期末借方余額反映尚未交付的土地儲(chǔ)備項(xiàng)目累計(jì)發(fā)生的收儲(chǔ)成本。
5、“5001交付項(xiàng)目支出”科目類似于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（商品房銷售成本）”，用來核算本期已交付的土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的實(shí)際支出。
交付項(xiàng)目支出的主要賬務(wù)處理如下：
（一）項(xiàng)目全部或部分交付時(shí)，借記本科目，貸記“收儲(chǔ)項(xiàng)目（交付成本）”科目。
（二）期末，將本科目借方余額轉(zhuǎn)入“土地儲(chǔ)備資金”科目，借記“土地儲(chǔ)備資金”科目，貸記本科目。
本科目期末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。
五、土地儲(chǔ)備資金的收支確認(rèn)
“3001土地儲(chǔ)備資金”科目核算土地儲(chǔ)備資金各項(xiàng)收入與交付項(xiàng)目支出的差額，類似于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“本年利潤(rùn)”科目和“未分配利潤(rùn)”科目。
期末，將各收入科目貸方余額轉(zhuǎn)入本科目，借記“財(cái)政撥款收入”、“其他收入”科目，貸記本科目。將“交付項(xiàng)目支出”科目借方余額轉(zhuǎn)入本科目，借記本科目，貸記“交付項(xiàng)目支出”科目。
本科目期末余額，反映土地儲(chǔ)備資金各項(xiàng)收入與交付項(xiàng)目支出的累計(jì)差額。
六、土地儲(chǔ)備應(yīng)交稅費(fèi)的核算
“2004應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算按稅法等規(guī)定計(jì)算的為土地儲(chǔ)備項(xiàng)目應(yīng)交納的各種稅費(fèi)。
《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》沒有明確具體稅種的核算和繳納方式，依據(jù)現(xiàn)有的稅收政策規(guī)定我們分析如下。
1、土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是否應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅
土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)為市、縣人民政府批準(zhǔn)成立、隸屬于國(guó)土資源管理部門的具有獨(dú)立的法人資格的事業(yè)單位，是否應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅？
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征稅，按照《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》，“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是指土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為”。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第二條第八款規(guī)定：土地整理儲(chǔ)備供應(yīng)中心（包括土地交易中心）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。
土地儲(chǔ)備單位的主要職能就是代行政府國(guó)有土地一級(jí)市場(chǎng)運(yùn)作，即國(guó)有土地使用權(quán)的出讓。在實(shí)際運(yùn)作過程中，反映為如下兩種方式。
一種是只行代理職權(quán)，不發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移，起中介服務(wù)作用。土地儲(chǔ)備單位掌握了政府全部擬開發(fā)土地的信息，并且允許土地儲(chǔ)備單位將“生地”變“熟地”。前期投入的資金由政府投入或由土地儲(chǔ)備單位投入，對(duì)土地儲(chǔ)備單位投入的，則待土地取得收益后由政府予以補(bǔ)償。經(jīng)過招商引資，土地儲(chǔ)備單位從中提供中介服務(wù)，最后由政府以掛牌拍賣的方式將土地使用權(quán)直接出讓給投資商，出讓金納入政府財(cái)政，而土地儲(chǔ)備單位獲得部分傭金和前期投入補(bǔ)償。對(duì)土地儲(chǔ)備單位此項(xiàng)業(yè)務(wù)取得的收入，如果作為政府部門納入財(cái)政預(yù)算管理的辦公費(fèi)用性質(zhì)的財(cái)政撥款，不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，應(yīng)該與土地儲(chǔ)備資金分賬核算。如果土地儲(chǔ)備單位作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，向出讓和受讓雙方取得的土地交易服務(wù)性質(zhì)收入，則應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅中的“服務(wù)業(yè)―代理業(yè)”繳納營(yíng)業(yè)稅，但是在實(shí)際工作中，這種方式在納稅征管方面存在著如何具體定性以及定量的問題。
第二種方式是政府直接將土地使用權(quán)出讓給土地儲(chǔ)備中心，由土地儲(chǔ)備中心向政府繳納出讓金并取得土地使用權(quán)后進(jìn)行前期開發(fā)，再與房地產(chǎn)開發(fā)商洽談，達(dá)成一致意見后，辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)則完全可以適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第二條第八款規(guī)定，但是這種情況并不普遍，且土地儲(chǔ)備單位儲(chǔ)備土地一般都不辦理土地權(quán)屬登記，認(rèn)定為“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”也存在困難。
因此，確定土地運(yùn)作是出讓還是轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)，決定了土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是否具有納稅義務(wù)。2006年2月28日財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于呼和浩特市土地收購(gòu)儲(chǔ)備拍賣中心轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（財(cái)稅[2006]23號(hào)）：“呼和浩特市土地收購(gòu)儲(chǔ)備拍賣中心作為代表呼和浩特市政府實(shí)施土地儲(chǔ)備工作的單位，在具體從事土地征用、收購(gòu)、開發(fā)儲(chǔ)備以及供給過程中發(fā)生的應(yīng)稅行為應(yīng)依法納稅。凡經(jīng)人民政府依法定程序批準(zhǔn)并辦理審批手續(xù)的政府出讓土地使用權(quán)的行為，屬于土地所有者出讓土地使用權(quán)，不征收營(yíng)業(yè)稅；凡屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，應(yīng)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第二條第八款的規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅?！彼?，判斷“出讓”還是“轉(zhuǎn)讓”至關(guān)重要，判斷標(biāo)準(zhǔn)也給稅收征管帶來新的課題，稅收政策與時(shí)俱進(jìn)勢(shì)在必行。
2、土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是否應(yīng)當(dāng)繳納契稅
2006年6月29日浙江省財(cái)政廳《關(guān)于對(duì)土地儲(chǔ)備中心收購(gòu)?fù)恋卣魇掌醵惖呐鷱?fù)》明確“根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地儲(chǔ)備中心因收貯土地而發(fā)生承受土地、房屋權(quán)屬的行為，應(yīng)照章繳納契稅?！?
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》規(guī)定，“單位和個(gè)人依法使用的國(guó)有土地，由縣級(jí)以上人民政府登記造冊(cè)，核發(fā)證書，確認(rèn)使用權(quán)”。因此，土地使用者身份確立的要件便是擁有《土地使用證》。而從土地儲(chǔ)備單位實(shí)際情況看，納入儲(chǔ)備土地的原《土地使用證》被注銷后，政府一般不會(huì)向土地儲(chǔ)備單位核發(fā)新的《土地使用證》，此時(shí)納入儲(chǔ)備的土地處于權(quán)利懸置狀態(tài)，土地儲(chǔ)備單位并非儲(chǔ)備土地的使用者，土地儲(chǔ)備單位繳納契稅也存在一定問題。
在財(cái)政資金不足的情況下，土地儲(chǔ)備單位可以開展融資活動(dòng)?！锻恋貎?chǔ)備管理辦法》規(guī)定，涉及銀行貸款的，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)向銀行等金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)的貸款應(yīng)為擔(dān)保貸款，其中抵押貸款必須具有合法的土地使用證。這也說明土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是可以擁有土地使用證的，對(duì)于土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)承受土地權(quán)屬，符合《契稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的，應(yīng)照章納稅。
3、土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是否應(yīng)當(dāng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅
《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡(jiǎn)稱土地使用稅）的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。
前款所稱單位，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)以及其他單位。
《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》自2008年1月1日起施行。條例第三條規(guī)定，占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定繳納耕地占用稅。
前款所稱單位，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)、部隊(duì)以及其他單位；所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人。
以上納稅人范圍都包括事業(yè)單位，所以土地儲(chǔ)備單位也具備城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅的納稅義務(wù)，按照稅法規(guī)定，事業(yè)單位自身自用的土地可以免繳城鎮(zhèn)土地使用稅，自身自用的土地之外其已經(jīng)收購(gòu)或正在開發(fā)的土地，即便不具有土地使用證，因其代表國(guó)家儲(chǔ)備土地，有一定地位上的特殊性，所以其征地、供地流程中政府一般不會(huì)簽具批準(zhǔn)征用文件，也不會(huì)辦理耕地轉(zhuǎn)建設(shè)用地手續(xù)，其多不具備土地權(quán)屬證明文件。但是唯其具備一級(jí)土地開發(fā)資格占用耕地進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)，享有所占用的土地開發(fā)、使用、部分收益的權(quán)利，符合《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》的規(guī)定行為和“誰(shuí)用地、誰(shuí)交稅”的原則，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)履行納稅義務(wù)。
4、土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是否應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅
依照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的單位包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。
土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)為隸屬于國(guó)土資源管理部門的具有獨(dú)立的法人資格的事業(yè)單位，符合新企業(yè)所得稅法人所得稅制原則。盡管事業(yè)單位一般是公益性或非營(yíng)利性組織，但也可能通過經(jīng)營(yíng)或接受捐贈(zèng)等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的事業(yè)單位的收入為免稅收入。如果事業(yè)單位的收入不屬于符合條件的非營(yíng)利組織的收入范疇，則不能予以免稅。
所以土地儲(chǔ)備單位也需要申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，具體到企業(yè)所得稅的計(jì)算，目前不甚明朗，筆者認(rèn)為土地儲(chǔ)備單位以政府名義“出讓”的土地應(yīng)該不繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于“轉(zhuǎn)讓”的土地應(yīng)該按照稅法的規(guī)定確認(rèn)收入和應(yīng)納稅所得額，在填報(bào)格式要求方面，新的企業(yè)所得稅法實(shí)施后，對(duì)事業(yè)單位年度納稅申報(bào)還沒有明確的填報(bào)要求，是否還會(huì)沿用《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[1999]65號(hào)）的規(guī)定，需要我們繼續(xù)予以更多關(guān)注。
5、土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是否應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，包括各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體及其他組織。
土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是否應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，也以確定土地運(yùn)作是出讓還是轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)，決定了其是否具備納稅義務(wù)。
綜上所述，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)交稅費(fèi)從稅收理論和政策上講涉及多個(gè)方面，不過由于新生事物在稅收征管方面相對(duì)滯后，特別是土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)實(shí)施土地儲(chǔ)備不辦理權(quán)屬登記手續(xù)，對(duì)外出讓土地并非以土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)名義實(shí)施，使相關(guān)稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間無法準(zhǔn)確認(rèn)定，另外土地收益分配方面的不明確，對(duì)于相關(guān)稅種的計(jì)稅依據(jù)也難于確認(rèn)，這些都需要稅收政策在《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》發(fā)布后給予支持和明確。