企業(yè)所得稅視同銷售適用原則解析

張偉

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》25條，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號(hào)，以下簡稱828號(hào)文件）號(hào)文件對(duì)企業(yè)所得稅視同銷售（以下簡稱視同銷售）制度作了基礎(chǔ)性規(guī)定，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》56條確認(rèn)的“歷史成本原則”與視同銷售制度也息息相關(guān)，應(yīng)當(dāng)說稅法已經(jīng)建立了比較完善的視同銷售政策體系。概括起來，視同銷售的普遍適用的原則有三個(gè)，一是資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則；二是分解理論；三是計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論。

實(shí)踐中，由于視同銷售存在多種模式，情形復(fù)雜，筆者試對(duì)視同銷售各種模式圍繞三個(gè)適用原則進(jìn)行辨析。

一、資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則

資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則，即：當(dāng)資產(chǎn)的所有權(quán)屬從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移出去時(shí)，資產(chǎn)的隱含增值需要得到實(shí)現(xiàn)；反之，資產(chǎn)所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移其隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)，不確認(rèn)視同銷售收入。

（一）資產(chǎn)所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移，不確認(rèn)視同銷售收入

案例1：A房地產(chǎn)公司開發(fā)產(chǎn)品的成本為6000萬元，該公司以開發(fā)產(chǎn)品抵押貸款，經(jīng)評(píng)估開發(fā)產(chǎn)品價(jià)值1億元，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以用資產(chǎn)已經(jīng)增值為理由，要求企業(yè)視同銷售繳納企業(yè)所得稅？

分析：A房地產(chǎn)公司開發(fā)產(chǎn)品的成本為6000萬元，公允價(jià)值為1億元，說明開發(fā)產(chǎn)品隱含4000萬元的增值，但由于資產(chǎn)所有權(quán)屬尚未轉(zhuǎn)移，所得尚未實(shí)現(xiàn)，不符合企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的條件，因此對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的行為顯然不屬于視同銷售的范疇，同時(shí)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)保持6000萬元不變。

案例2：A房地產(chǎn)公司將成本為6000萬元的開發(fā)產(chǎn)品用作出租，計(jì)入投資性房地產(chǎn)，并以公允價(jià)值模式計(jì)量，年末投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為1億元，A房地產(chǎn)公司記“公允價(jià)值變動(dòng)收益”4000萬元，并相應(yīng)增加投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值。稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)收益4000萬元征收企業(yè)所得稅。

分析：A房地產(chǎn)公司雖然自行確定4000萬元的會(huì)計(jì)利潤，但是由于投資性房地產(chǎn)的所有權(quán)屬未從A公司轉(zhuǎn)移出去，其隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)，因此4000萬元的隱含增值無需繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減處理；同時(shí)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)保持6000萬元不變，由于投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為1億元，未來投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減處理。

案例3：A房地產(chǎn)公司將成本6000萬元的開發(fā)產(chǎn)品，用作公司辦公樓，公司記賬，借：固定資產(chǎn)6000萬，貸：開發(fā)產(chǎn)品6000萬。稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以視同銷售征收企業(yè)所得稅。

分析：在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（財(cái)稅[1996]79號(hào)文件，全文作廢）第2條規(guī)定：“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷售處理”。根據(jù)這一原則，即使資產(chǎn)的所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移，也應(yīng)當(dāng)視同銷售。這一規(guī)定出發(fā)點(diǎn)是為了“自產(chǎn)自用”與外部購買資產(chǎn)的稅負(fù)，防止“大而全”企業(yè)出現(xiàn)，引導(dǎo)社會(huì)分工，應(yīng)當(dāng)說在當(dāng)時(shí)是起到了一些積極作用的，然而由于內(nèi)部處置資產(chǎn)，企業(yè)缺乏納稅的必要現(xiàn)金流流入，對(duì)內(nèi)部處置資產(chǎn)征稅，會(huì)導(dǎo)致大量欠稅行為發(fā)生，不符合“納稅必要資金原則”。

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，828號(hào)文件將資產(chǎn)處置分為內(nèi)部資產(chǎn)處置和外部資產(chǎn)處置，原則上內(nèi)部處置資產(chǎn)不再確認(rèn)視同銷售收入，只有外部處置資產(chǎn)才需要確認(rèn)視同銷售收入，而內(nèi)部處置資產(chǎn)和外部處置資產(chǎn)的分界就是“資產(chǎn)所有權(quán)屬是否轉(zhuǎn)移”。因此，根據(jù)828號(hào)文件的規(guī)定，A房地產(chǎn)公司自產(chǎn)自用行為無需視同銷售。

（二）資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上應(yīng)得到實(shí)現(xiàn)

案例4：A公司以外購的禮品做促銷贈(zèng)送，外購價(jià)格10萬元，企業(yè)記賬，借：銷售費(fèi)用10萬，貸：庫存商品10萬。是否需要視同銷售？

分析：A公司將外購的禮品對(duì)外促銷贈(zèng)送，由于資產(chǎn)的所有權(quán)屬已經(jīng)從A公司轉(zhuǎn)移出去，該項(xiàng)行為屬于828號(hào)文件規(guī)定的視同銷售范疇。至于如何視同銷售，是否能夠?qū)嶋H產(chǎn)生稅款，則適用“分解理論”。

二、分解理論

分解理論，即：視同銷售應(yīng)當(dāng)看做企業(yè)將資產(chǎn)銷售，從而實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的隱含增值，然后將銷售或獲得資金用于各種用途，從而分段適用稅收待遇。

接案例4：

分析：在案例4中，資產(chǎn)所有權(quán)屬已經(jīng)在A公司轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，資產(chǎn)的隱含增值應(yīng)得到實(shí)現(xiàn)。稅法將該項(xiàng)交易分解為，第一步，A公司將外購禮品銷售，由于外購價(jià)格10萬元，828號(hào)文件規(guī)定：“屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入”，因此視同銷售成本和視同銷售收入均為10萬元，企業(yè)的視同銷售行為不會(huì)實(shí)際繳納企業(yè)所得稅。由于《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函[2009]202號(hào)）規(guī)定，視同銷售收入可以作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除基數(shù)，因此視同銷售不會(huì)給企業(yè)帶來不利的稅收后果。

實(shí)踐中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為828號(hào)文件的該項(xiàng)規(guī)定，并不完善，并提出了極端的疑問：如果外購的是不動(dòng)產(chǎn)，5年以后做視同銷售，難道還可以外購價(jià)格作為視同銷售收入么？筆者以為，理解828號(hào)文件條款，應(yīng)當(dāng)理解其實(shí)質(zhì)精神，即：在視同銷售中資產(chǎn)的隱含增值應(yīng)當(dāng)?shù)玫綄?shí)現(xiàn)，隱含增值等于視同銷售時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，如果隱含增值大于0，則視同銷售實(shí)現(xiàn)所得；隱含增值為0，則視同銷售無所得；如果隱含增值為負(fù)數(shù)，還應(yīng)確認(rèn)視同銷售損失。828號(hào)文件的立法精神是為了防止僵硬執(zhí)法，例如：常見的問題是，在案例4中，要求加10%的成本利潤率。實(shí)踐中不能脫離立法本意，一味的做“條文派”，則趨于下乘。

案例5：A公司以成本為6000萬元，市場公允價(jià)值為1億元的開發(fā)產(chǎn)品投資到M公司，占M公司100%股份，該公司做賬，借：長期股權(quán)投資6000萬，貸：開發(fā)產(chǎn)品6000萬。該項(xiàng)行為是否需要視同銷售？

分析：A公司的開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)屬已經(jīng)從法人企業(yè)轉(zhuǎn)移出去，資產(chǎn)的隱含增值應(yīng)該得到實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)當(dāng)視同銷售。分解為，第一步，相當(dāng)于A公司將成本6000萬元的資產(chǎn)銷售，確認(rèn)隱含增值4000萬元的視同銷售所得，并進(jìn)行納稅調(diào)增；第二步，將銷售收入1億元做為長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資是一種非常重要的視同銷售方式，實(shí)踐中存在兩個(gè)問題，一是，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于視同銷售誤解較多，經(jīng)常出現(xiàn)企業(yè)未按規(guī)定進(jìn)行視同銷售的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；二是，大額非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，即使企業(yè)又良好的納稅意識(shí)，由于缺乏納稅的必要現(xiàn)金流，無法完稅，經(jīng)常出現(xiàn)“征管僵局”。針對(duì)這種情形，稅法又提供了三個(gè)解決“征管僵局”的出口，一是資產(chǎn)重組特殊性稅務(wù)處理平臺(tái)，二是大型國企上市的“稅轉(zhuǎn)股”政策平臺(tái)；三是，上海自貿(mào)區(qū)非貨幣性資產(chǎn)投資所得遞延5年納稅政策平臺(tái)，據(jù)悉該政策也將在近期推向全國。上述三種情形是視同銷售使用原則的例外情形，屬于另外的研究課題，在本文中不再進(jìn)行詳述。

三、計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論

計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論，即：資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅資產(chǎn)或費(fèi)用應(yīng)按資產(chǎn)公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)。

案例6：上述案例5中的A公司，在投資的第二年，將自己持有的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款1億元，該公司做賬，借：銀行存款1億元，貸：長期股權(quán)投資6000萬元，貸：投資收益4000萬元。投資收益4000萬元是否繳納企業(yè)所得稅？

分析：在上述案例5中，A公司在投資時(shí)做視同銷售處理，資產(chǎn)的隱含增值在稅收已經(jīng)得到實(shí)現(xiàn)，因此資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論，應(yīng)該按照公允價(jià)值1億元確認(rèn)，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款也為1億元，因此該交易未產(chǎn)生股權(quán)交易所得，由于會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益4000萬元，應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減處理。即：視同銷售一般來說屬于暫時(shí)性差異的范疇。

案例7：A公司將全資子公司M公司的100%股權(quán)投資到B公司，參與B公司增資擴(kuò)股，占B公司10%的股份。A公司持股M公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬元，其市場公允價(jià)值為1億元，該項(xiàng)交易符合稅法規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理。

分析：該項(xiàng)交易符合稅法的特殊性稅務(wù)處理，A公司將子公司M公司股權(quán)轉(zhuǎn)移出去時(shí)，資產(chǎn)的隱含增值4000萬元在稅收上暫時(shí)不必得到實(shí)現(xiàn)，但是根據(jù)計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論，A公司持有B公司10%股份的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)為A公司持有M公司股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬元。本案例與案例6形成對(duì)比，即：計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論，包含兩層含義，一是，當(dāng)資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得到實(shí)現(xiàn)時(shí)，其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)或費(fèi)用，應(yīng)該按照公允價(jià)值確認(rèn)；二是，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上未得到實(shí)現(xiàn)時(shí)，其其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)或費(fèi)用，應(yīng)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。

案例8：A公司將自己生產(chǎn)的電腦通過教育局捐贈(zèng)給希望小學(xué)，電腦的成本為60萬元，市場售價(jià)100萬元，A公司當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤為900萬元。A公司做賬，借：營業(yè)外支付77萬，貸：產(chǎn)成品60萬，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬。

分析：根據(jù)分解理論，將該筆交易分解為：第一步，A公司將資產(chǎn)生產(chǎn)的電腦銷售，實(shí)現(xiàn)銷售所得40萬元，并進(jìn)行納稅調(diào)增。第二步，根據(jù)基礎(chǔ)延續(xù)理論，電腦的隱含增值在稅收上得到實(shí)現(xiàn)后，其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅口徑營業(yè)外支出應(yīng)為117萬元（公允價(jià)值100萬元加17萬元稅費(fèi)）；第三步，由于當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤為900萬元，其稅前扣除捐贈(zèng)限額為108萬元（900萬乘以12%），計(jì)稅口徑的營業(yè)外支出為117萬元，因此允許扣除的計(jì)稅口徑營業(yè)外支出為108萬元。第四步，A公司賬載金額營業(yè)外支出77萬元，允許扣除的計(jì)稅口徑營業(yè)外支出為108萬元，所以應(yīng)該納稅調(diào)減31萬元。該筆交易，調(diào)增40萬元，調(diào)減31萬元，實(shí)際調(diào)增9萬元，企業(yè)在稅前實(shí)際扣除營業(yè)外支出，影響應(yīng)納稅所得額68萬元。

實(shí)踐中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，上述步驟中，應(yīng)要求企業(yè)第一步視同銷售確認(rèn)所得40萬元，而不允許調(diào)減31萬元，最終結(jié)果是企業(yè)實(shí)際在稅前扣除營業(yè)外支出37萬元（77-40=37），影響應(yīng)納稅所得額37萬元，這種觀點(diǎn)明顯違反了計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論。如果持有這種觀點(diǎn)的話，企業(yè)作為理性經(jīng)濟(jì)人，會(huì)將捐贈(zèng)行為變通，第一步先捐贈(zèng)現(xiàn)金117萬元現(xiàn)金給希望小學(xué)，此時(shí)稅前扣除捐贈(zèng)限額為108萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增9萬元；第二步，希望小學(xué)立即購買電腦，付款117萬元，企業(yè)確認(rèn)40萬元銷售所得。兩個(gè)步驟中，企業(yè)扣除營業(yè)外支出108萬元，確認(rèn)銷售所得40萬元，影響應(yīng)納稅所得額仍然為68萬元，與以上四個(gè)步驟的計(jì)算結(jié)果相同。實(shí)際企業(yè)無需這樣變通操作，這種變通操作的結(jié)果起到了“歸謬法”的作用，以此證明不允許調(diào)減31萬元這種觀點(diǎn)的荒謬性。

類似的，還有將自產(chǎn)產(chǎn)品用作促銷費(fèi)用、交際應(yīng)酬費(fèi)等，都應(yīng)按照上述四步進(jìn)行分解，這種分解正是計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論的最好詮釋。比較遺憾的是，現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中，未對(duì)視同銷售后增加的計(jì)稅基礎(chǔ)（費(fèi)用）進(jìn)行的納稅調(diào)減提供明確的填報(bào)行次，解決方案是納稅人可以在納稅申報(bào)時(shí)在“其他”欄次進(jìn)行納稅調(diào)減。

案例9：A公司以果汁換取B公司的冰柜，果汁的成本為600萬元，公允價(jià)值為1000萬元，該項(xiàng)交易不具備商業(yè)交易實(shí)質(zhì)，A公司做賬，[1]借：固定資產(chǎn)600萬元，貸：庫存商品600萬元，冰柜按照5年計(jì)提折舊，A公司當(dāng)年計(jì)提折舊120萬元。

分析：根據(jù)分解理論分解為：第一步，A公司在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，確認(rèn)視同銷售所得400萬元；第二步，根據(jù)計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)理論，果汁的隱含增值在稅收上已經(jīng)得到實(shí)現(xiàn)，因此冰柜的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為1000萬元；第三步，會(huì)計(jì)當(dāng)年計(jì)提折舊120萬元，而稅法應(yīng)當(dāng)計(jì)提200萬元，因此當(dāng)年應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減80萬元。5年后，視同銷售確認(rèn)的所得400萬元，隨著折舊提取，將完全轉(zhuǎn)回，再次證明，視同銷售原則上屬于暫時(shí)性差異。

四、常見視同銷售事項(xiàng)稅務(wù)處理的總結(jié)

根據(jù)上述三項(xiàng)原則，筆者對(duì)常見的視同銷售行為的稅務(wù)處理總結(jié)如下：

（一）當(dāng)視同銷售的標(biāo)的物為外購，且外購商品在視同銷售時(shí)，公允價(jià)格與外購價(jià)格相同，資產(chǎn)隱含增值為0時(shí)，視同銷售不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額，納稅人進(jìn)行視同銷售的意義在于增加了“三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)”。

（二）當(dāng)視同銷售的標(biāo)的物為自產(chǎn)，且視同銷售對(duì)應(yīng)期間費(fèi)用、營業(yè)外支出時(shí)，如[2]計(jì)稅費(fèi)用（支出）不超限額時(shí)，視同銷售應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得，但是計(jì)稅費(fèi)用（支出）應(yīng)當(dāng)調(diào)減，納稅調(diào)整最終不影響應(yīng)納稅所得額。

（三）當(dāng)視同銷售的標(biāo)的物為自產(chǎn)，且視同銷售對(duì)應(yīng)期間費(fèi)用、營業(yè)外支出時(shí)，如計(jì)稅費(fèi)用（支出）超出限額時(shí)，應(yīng)將交易分為四步，第一步：相當(dāng)于以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，確認(rèn)視同銷售收入和銷售成本，確認(rèn)視同銷售納稅調(diào)整金額；第二步，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)確定計(jì)稅費(fèi)用；第三步，計(jì)稅費(fèi)用與扣除限額比較，確定允許扣除的計(jì)稅費(fèi)用（支出）；第四步，允許扣除的計(jì)稅費(fèi)用（支出）與賬載金額比較，進(jìn)行納稅調(diào)減操作。

（四）當(dāng)以部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，第一步，相當(dāng)于將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，確認(rèn)視同銷售收入和視同銷售成本，確認(rèn)視同銷售納稅調(diào)整金額；第二步，確認(rèn)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)；第三，未來長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于計(jì)稅基礎(chǔ)與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值存在差異，應(yīng)對(duì)原視同銷售所得做納稅調(diào)減處理。

（五）當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易換回資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)，第一步：相當(dāng)于將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，確認(rèn)視同銷售收入和視同銷售成本，并確認(rèn)視同銷售納稅調(diào)整金額；第二步，換入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)為被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)；第三步，未來年度賬載金額計(jì)算的折舊費(fèi)用與按照計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提的折舊費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)減處理。

五、視同銷售常見誤區(qū)的辨析

（一）視同銷售與取得非貨幣形式收入的區(qū)別和聯(lián)系

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第12條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。第13條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。

根據(jù)以上條款，非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入的非貨幣性資產(chǎn)可以直接根據(jù)條例12條確認(rèn)為企業(yè)所得稅中的收入，不一定要根據(jù)條例25條確定為視同銷售收入，由于企業(yè)取得非貨幣形式的收入，也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，因此無論將交易確認(rèn)為銷售抑或是視同銷售，對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響相同，實(shí)務(wù)中不必加以區(qū)分。

但是，企業(yè)如果將資產(chǎn)用于捐贈(zèng)、促銷等用途，由于企業(yè)并未換回可計(jì)量資產(chǎn)，無法適用條例12條，因此應(yīng)根據(jù)條例25條確認(rèn)為視同銷售，確認(rèn)資產(chǎn)隱含增值，條例12、13、25條共同構(gòu)成了資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)，其隱含增值原則上要實(shí)現(xiàn)的政策體系。

（二）視同銷售行為不一定要在納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表進(jìn)行填報(bào)

根據(jù)條例25條規(guī)定，原則上只要資產(chǎn)的所有權(quán)屬從法人企業(yè)轉(zhuǎn)移出去，資產(chǎn)的隱含增值應(yīng)得到實(shí)現(xiàn)，企業(yè)所得稅做視同銷售處理，但是這種視同銷售不一定形成稅收與會(huì)計(jì)的差異。例如，有商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，稅收與會(huì)計(jì)無差異，而納稅申報(bào)表A1050000（納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表）中的視同銷售收入，只填報(bào)稅收與會(huì)計(jì)有差異的視同銷售，因此視同銷售行為不一定要在納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表進(jìn)行填報(bào)。

（三）企業(yè)所得稅的視同銷售與增值稅的視同銷售不能混為一談

本文所談視同銷售，概念界定為企業(yè)所得稅中的視同銷售，凡是資產(chǎn)的所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移的，無需視同銷售，而《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定了八種視同銷售行為，增值稅中的視同銷售行為，不受該項(xiàng)原則的約束，例如：鋼廠將自產(chǎn)鋼材用于基建項(xiàng)目，企業(yè)所得稅無需視同銷售，而增值稅應(yīng)當(dāng)視同銷售。因此實(shí)務(wù)中，不能將企業(yè)所得稅的視同銷售與增值稅的視同銷售混為一談。

（四）視同銷售行為最終結(jié)果不一定能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)所得稅款

如本文所分析，視同銷售行為要根據(jù)分解理論，逐步分解，視同銷售行為最終結(jié)果不一定能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)所得稅款，實(shí)務(wù)中要避免對(duì)企業(yè)所得稅視同銷售斷章取義的理解。

（五）資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則有例外情形

如本文分析，非貨幣性資產(chǎn)投資過程中，由于缺乏納稅必要資金，稅法對(duì)三種情形給予了特殊政策，類似的例外情形還有《《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）規(guī)定，“企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本。”