企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載二十二

???? 第三十三條企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出。
「釋義」本條是對允許稅前扣除的除成本、費用、稅金、損失之外的“其他支出”的進一步界定。
本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的除成本、費用、稅金、損失之外的其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。為進一步增強企業(yè)所得稅法的可操作性，本條對其他支出做了進一步明確。原內(nèi)資、外資稅法均未對其他支出作出界定，本條是新增的內(nèi)容。
本條是兜底性條款，是法律文本中常見的法律表述，主要是為了防止法律的不周嚴性，以及社會情勢的變遷性。因為法律一經(jīng)制定出來，因為其固定性而就具有了相對的滯后性，況且法律制定者受主觀認識能力等方面的局限，也無法準確預(yù)知法律所要規(guī)范的所有可能與情形，所以就有必要通過這些兜底性條款，來盡量減少人類主觀認識能力不足所帶來的法律缺陷，以及為了保持法律的相對穩(wěn)定性，使執(zhí)法者可以依據(jù)法律的精神和原則，適應(yīng)社會情勢的客觀需要，將一些新情況等通過這個兜底性條款來予以適用解決，而無需修改法律。稅前扣除項目中，除了成本、費用、稅金、損失外，可能還會出現(xiàn)這些所無法涵蓋的新形式支出，而這些支出又確實與企業(yè)取得的收入有關(guān)，屬于取得收入而發(fā)生的必要與正常的支出，則也應(yīng)允許扣除。
第三十四條企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
「釋義」本條是關(guān)于職工工資薪金支出稅前扣除的規(guī)定。
企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，需要通過一定的方式或者手段，聘請一定的自然人去完成，只不過所需要的人工數(shù)量有所差別而已?？梢哉f，人是構(gòu)成企業(yè)的基本要素之一，人也是企業(yè)取得收入的主要因素之一。人的勞動力是一種商品，企業(yè)為了取得收入而必須購買這種商品，并支付相應(yīng)的費用，于是就產(chǎn)生了工資薪金等支出，這是企業(yè)取得收入的正常與必要的支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)該予以扣除。以前，內(nèi)資企業(yè)的工資薪金扣除，實行的是計稅工資扣除制度，而對外資企業(yè)采取的是據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)資企業(yè)稅負重于外資企業(yè)的重要原因之一。為了公平稅負，減輕企業(yè)負擔(dān)，考慮到現(xiàn)行企業(yè)工資制度的實踐做法，企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金扣除政策，本條對此做了進一步明確，即企業(yè)發(fā)生的合理的職工工資薪金支出，準予在稅前扣除。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
一、必須是實際發(fā)生的工資薪金支出。
準予稅前扣除的，應(yīng)該是企業(yè)實際所發(fā)生的工資薪金支出。這一點強調(diào)的是，作為企業(yè)稅前扣除項目的工資薪金支出，應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實際支付給其職工的那部分工資薪金支出，尚未支付的所謂應(yīng)付工資薪金支出，不能在其未支付的這個納稅年度內(nèi)扣除，只有等到實際發(fā)生后，才準予稅前扣除。
二、工資薪金的發(fā)放對象是在本企業(yè)任職或者受雇的員工。
也就是說，只有為企業(yè)提供特定勞務(wù)，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的員工，才能作為企業(yè)工資薪金的支付對象，企業(yè)因此而發(fā)生的支出，就是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，是企業(yè)取得收入的必要與正常的支出。所謂任職或者雇用關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動。所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營活動的整體需要看又具有周期性，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對提供勞動的人確定計時或者計件工資，應(yīng)足以與個人勞務(wù)支出相區(qū)別。職工在企業(yè)任職過程中，企業(yè)可能根據(jù)國家政策的要求，為其支付一定的養(yǎng)老、失業(yè)等基本社會保障繳款；按照勞動保障法律的要求支付勞動保護費；職工調(diào)動工作時支付一定的旅費和安家費；按照國家計劃生育政策的要求，支付獨生子女補貼；按照國家住房制度改革的要求，為職工承擔(dān)一定的住房公積金；按照離退休政策規(guī)定支付給離退休人員的支出等，這些支出雖然是支付給職工的，但與職工的勞動并沒有必然關(guān)聯(lián)，實施條例專門作出規(guī)定，將其排除在工資薪金支出范圍之外。
三、工資薪金的標準應(yīng)該限于合理的范圍和幅度。
隨著我國計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，企業(yè)的形式多種多樣，企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)得到廣泛程度的認可，由市場機制和規(guī)則來主導(dǎo)和調(diào)整企業(yè)與其員工的關(guān)系，國家對工資薪金除了有一個保障勞動者最低生活需要的最低工資等要求外，企業(yè)與其勞動者的工資標準等，由雙方自己商定。本條之所以加了一個“合理的”限制，其并沒有改變實質(zhì)上的工資薪金據(jù)實扣除原則。在條例的起草過程中，有一種意見主張要在本條例中具體明確“合理的”具體范圍和標準；有一種意見認為“合理的”這類表述，對納稅人來說具有不確定性和不可預(yù)期性，對稅務(wù)機關(guān)來說則存在不可操作性、不可執(zhí)行性，不符合依法治稅的要求，建議刪除“合理的”?？紤]到不同的行業(yè)、不同的企業(yè)、不同的崗位，甚至不同的地區(qū)環(huán)境等，都影響著工資薪金的實際狀況，所以不可能作出一個統(tǒng)一的界定和機械式的標準，只能用“合理的”這類詞去限制和修飾，實踐中由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)具體的情況來予以把握。另外，之所以要對工資薪金增加“合理的”限制，還考慮到我國目前個人征信體系建設(shè)的落后和個人所得稅征管現(xiàn)狀。因為，從理論上來說，企業(yè)發(fā)放給其員工的工資薪金越高，那么雖然企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅減少了，而這些員工拿到工資薪金后所應(yīng)繳納的個人所得稅相應(yīng)的增多了，增減相抵，對國家稅收利益不會有太大影響，所以似乎沒有必要限制企業(yè)發(fā)放給其員工的工資薪金幅度。但正如前面所說的，我國的個人征信體系建設(shè)和個人所得稅征管工作還比較落后，而企業(yè)的財務(wù)會計制度相對健全，企業(yè)所得稅的征管工作相對更加成熟，且企業(yè)所得稅與個人所得稅所適用的稅率也不盡相同等，通過限制企業(yè)不合理的向員工發(fā)放工資薪金來逃避企業(yè)所得稅，對于維護國家稅收利益，在目前我國的狀況下，應(yīng)該更為有利。所以，本條對工資薪金的標準做了一個“合理的”限制。一般而言，工資薪金的管理主要是工資真實性檢查和合理性定性分析管理，決定工資合理性的唯一尺度是市場工資水平，具體分析，包括以下三個方面13個因素：一是，職員提供的勞動，包括崗位責(zé)任的性質(zhì)、工作時間、工作質(zhì)量和數(shù)量以及復(fù)雜程度、工作條件；二是，與其他職員比較，包括通行的總的市場情況、可比工資、職員與所有者關(guān)系、職員的能力、企業(yè)某一特定經(jīng)營場所的生活條件、職員的工作經(jīng)歷和教育情況、職員提供勞動的利潤水平、是否有其他職員可執(zhí)行同一職責(zé)；三是，投資者的分配和所有權(quán)，包括企業(yè)過去關(guān)于股息和工資方面的政策、職員的工資同該職員所持有的股權(quán)份額之比例。這些合理性分析因素所要分析的重點，一是防止企業(yè)的股東以工資名義分配利潤；二是防止企業(yè)的經(jīng)營者不適當(dāng)?shù)貫樽约洪_支高工資。對于前者重點是那些既是職員又是主要股東或者主要股東的親屬；對于后者，重點是企業(yè)的前幾位的經(jīng)理人員。中國目前的企業(yè)家階層有自己的特色。在外國，一般講企業(yè)家，大多數(shù)就是企業(yè)的主要股東；而在中國，由于國有資產(chǎn)所占比重較高，企業(yè)家持有的股權(quán)比例很小，甚至沒有持股。因此，他們的主要動力是為自己爭取高工資。這些工資水平，有時甚至侵蝕了企業(yè)其他勞動者和所有者的權(quán)益。
四、工資薪金的表現(xiàn)形式包括所有現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式。
工資薪金的形式多種多樣，但主要可分為現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式。雖然，目前占有主要地位的工資薪金發(fā)放形式是現(xiàn)金，但也存在許多以非現(xiàn)金形式發(fā)放的工資薪金。對于這些非現(xiàn)金形式的工資薪金，也允許扣除，只不過應(yīng)通過一定的方式，將其換算成等額現(xiàn)金的形式予以稅前扣除。
五、工資薪金的種類。
工資薪金的種類包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
時下，企業(yè)支付給其員工的工資薪金，名目繁多，稱呼各異，也沒有一個統(tǒng)一的標準，如基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資等等。這里需要注意的是，不管企業(yè)這類支出發(fā)放時的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點，即凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，即是因其提供勞動而支付的，就屬于工資薪金支出，不拘泥于形式上的名稱。1989年國家統(tǒng)計局第1號令《關(guān)于職工工資總額組成的規(guī)定》將企業(yè)工資總額分為六個部分：基本工資，包括計時工資（指按計時工資標準和工作時間支付給職工的勞動報酬）、計件工資（指對已做工作按計件單價支付的勞動報酬）；獎金，是指支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬，如生產(chǎn)獎，包括超產(chǎn)獎、質(zhì)量獎、安全獎、考核各項經(jīng)濟指標的綜合獎、提前竣工獎、外輪速遣獎、年終獎、勞動分紅等，又如勞動競賽獎，包括發(fā)給勞動模范、先進個人的各種獎金和實物獎勵等；津貼和補貼，是指為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付的物價補貼，包括補償職工特殊或額外勞動消耗的津貼（如高空津貼、井下津貼等），保健津貼，技術(shù)性津貼（如工人技校師津貼），工齡津貼及其他津貼（如直接支付給伙食津貼、合同制職工工資性補貼及書報費等）；加班加點工資，是指按規(guī)定支付的加班加點工資；其他類似工資的支出，包括根據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，因病、工傷、產(chǎn)假、計劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學(xué)習(xí)、執(zhí)行國家和社會義務(wù)等原因，按計時工資標準或計件工資標準的一定比例支付的工資，以及附加工資、保留工資等。貼（如直接支付給伙食津貼、合同制職工工資性補貼及書報費等）；加班加點工資，是指按規(guī)定支付的加班加點工資；其他類似工資的支出，包括根據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，因病、工傷、產(chǎn)假、計劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學(xué)習(xí)、執(zhí)行國家和社會義務(wù)等原因，按計時工資標準或計件工資標準的一定比例支付的工資，以及附加工資、保留工資等。