企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載十七

???? 第二十七條　企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。
企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
「釋義」本條是關于稅前扣除中的收入相關性原則和合理性原則的規(guī)定。
本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！逼髽I(yè)所發(fā)生的支出種類很多，形式各異，與企業(yè)取得的收入的關系也呈多樣化。根據(jù)企業(yè)所得稅法中收入與支出的關聯(lián)、配比等原則要求，并非所有的企業(yè)支出，都可以在稅前扣除，否則將嚴重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，損害國家稅收利益。各國企業(yè)所得稅法一般都只是允許與取得收入有關的支出，才允許稅前扣除。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例也規(guī)定，計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。原外資稅法對此沒有直接作出規(guī)定。統(tǒng)一后的新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除，明確了稅前扣除的相關性原則和合理性原則，是企業(yè)所發(fā)生的準予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個指導性原則，也是企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定各項扣除項目、標準、范圍、方法等的依據(jù)。但是，企業(yè)發(fā)生的支出在何種條件下構成“與取得收入有關的、合理的”支出，出于立法體例和整體框架的考慮，企業(yè)所得稅法沒有對其進行直接界定，而這又直接影響到企業(yè)應納稅所得額的計算，進而影響到企業(yè)應納稅額的多少，所以實施條例有必要對此作出界定，以增強企業(yè)所得稅法的可操作性。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
一、與取得收入有關的支出
“與取得收入有關”本身是一個彈性相對比較大的不確定概念，若將任何與企業(yè)所取得的收入有些聯(lián)系的支出，都界定為“與取得收入有關”的支出，那么勢必無限制地擴大了企業(yè)可以稅前扣除的支出范圍，架空了支出扣除中的相關性原則，因為企業(yè)任何形式的支出，從某種意義上來說，都可以與企業(yè)的收入扯上關系。為了維護國家稅收利益，進一步落實稅前扣除中的相關性原則，本條進一步將其界定為“與取得收入直接相關的支出”，這符合企業(yè)所得稅法的立法本意和稅收制度的基本要求。
所謂“與取得收入直接相關的支出”，是指企業(yè)所實際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預期經(jīng)濟利益的流入的支出。這里需要明確的是：
一是這類允許稅前扣除的支出，應該是能給企業(yè)帶來現(xiàn)實、實際的經(jīng)濟利益，如生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買儲存的原材料，服務性企業(yè)為收取服務費用而雇用員工為客戶提供服務，或者購買儲存的提供服務過程中所耗費的材料等支出，就屬于能直接給企業(yè)帶來現(xiàn)實、實際經(jīng)濟利益的支出，屬于與“取得收入直接相關的支出 ”。
二是這類允許稅前扣除的支出，應該是能給企業(yè)帶來可預期經(jīng)濟利益的流入。雖然企業(yè)的這類支出，并不直接或者即時地表現(xiàn)為相應現(xiàn)實、實際經(jīng)濟利益的流入，但是根據(jù)社會一般經(jīng)驗或者判斷，如果這種支出所對應的收益，將是可預期的，那么這類支出也就屬于“與取得收入直接相關的支出”。如企業(yè)的廣告費支出，雖然這些支出并不能即時地帶來企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，但是根據(jù)社會上一般理性人的理解，這類廣告將提高企業(yè)及其產(chǎn)品或者服務的知名度，提高其在消費者之間的認同度等，進而推動消費者購買它們的產(chǎn)品或者服務，提升或者加大企業(yè)的獲利空間，故其也應屬于“與取得收入直接相關的支出”。
因此，對相關性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質方面進行分析，而不是從費用支出的結果分析。如企業(yè)經(jīng)理人員因個人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經(jīng)理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經(jīng)營管理，結果可能確實對企業(yè)經(jīng)營會有好處，但發(fā)生的訴訟費用從性質和根源上分析屬于經(jīng)理的個人支出，與企業(yè)的應稅收入不直接相關，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除。在條例的起草過程中，有不少意見認為，“直接相關”這個詞具有不確定性，不具有可操作性，所以建議刪除“直接相關”的限制?？紤]到任何語言文字的表達都具有一定的局限性，而且都具有一定的不確定性，絕對確定、機械適用的法律文字可以說是不存在的，而且 “徒法不足以自行”，企業(yè)所得稅法和實施條例還要靠稅務機關及其工作人員去執(zhí)行，“直接相關”雖然仍具有一定的不確定性，但它符合立法的一般習慣和要求，符合了企業(yè)所得稅稅前扣除原則的需要，符合稅收制度的要求，也為稅務機關及其工作人員的實際操作提供了一定的指引和限制，故有必要予以保留。
二、企業(yè)發(fā)生的合理的支出
合理性原則是企業(yè)所得稅稅前扣除的另一項基本原則，是建立在稅前扣除真實性和合法性原則基礎上的要求。原內(nèi)資、外資稅法均沒有直接規(guī)定企業(yè)所得稅稅前扣除的合理性原則要求。統(tǒng)一后的新企業(yè)所得稅法第八條雖然確立了稅前扣除的合理性原則，但是基于整個框架、體例等方面的考慮，并沒有對“合理的支出”作出直接的界定，比如到底什么是“合理的支出”，其范圍有多大等等，這些問題直接關系到企業(yè)所得稅稅前扣除的標準和范圍，進而影響到企業(yè)應納稅所得額和應納稅額的大小，實施條例有必要作相應地明確。據(jù)此，本條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)，如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費與所成交的業(yè)務額或者業(yè)務的利潤水平是否相吻合，工資水平與社會整體或者同行業(yè)工資水平是否差異過大等等。合理性原則為防止企業(yè)利用不合理的支出調(diào)節(jié)利潤水平，規(guī)避稅收，以及全面加強我國的一般反避稅工作提供了依據(jù)。它可以從以下幾方面來理解：
首先，允許扣除的支出應當是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出。所謂生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，目前并沒有一個統(tǒng)一而權威的解釋，且企業(yè)經(jīng)濟活動的多樣化、社會實際情況的復雜化等多種因素決定了，無法以一個機械、可直接套用的公式、語言來界定生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)。對于判斷企業(yè)的特定行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，需要借助社會經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)的性質、規(guī)模、業(yè)務范圍、活動目的以及可預期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個經(jīng)濟理性的假設。是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，從某種程度上來看，也是留給了稅務機關一定的判斷權，能增強稅務機關的能動性。
其次，企業(yè)發(fā)生的合理的支出，限于應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。計入當期損益或者有關資產(chǎn)的成本，指的是企業(yè)所發(fā)生的支出在扣除階段方面的要求。必要和正常的支出，是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的必然要求和內(nèi)在之意，也就是企業(yè)所發(fā)生的支出，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所不可缺少的支出，是企業(yè)為了獲取某種經(jīng)濟利益的流入所不得不付出的代價，而且這種代價是符合一般社會常理的，符合企業(yè)經(jīng)濟活動的一般規(guī)律或者情況的支出。