企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載十六

???? 第二十六條　企業(yè)所得稅法第七條第（一）項(xiàng)所稱財(cái)政撥款，是指各級(jí)政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
企業(yè)所得稅法第七條第（二）項(xiàng)所稱行政事業(yè)性收費(fèi)，是指企業(yè)根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對(duì)象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。
企業(yè)所得稅法第七條第（二）項(xiàng)所稱政府性基金，是指企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。
企業(yè)所得稅法第七條第（三）項(xiàng)所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金。
「釋義」本條是關(guān)于不征稅收入的具體范圍的規(guī)定。
本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定中的有關(guān)概念的具體細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定，“收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財(cái)政撥款；（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！逼髽I(yè)所得稅法的這一條規(guī)定，雖然從原則上規(guī)定了不征稅收入的范圍，但是對(duì)于其中的一些具體范圍，比如到底什么是財(cái)政撥款？什么是行政事業(yè)性收費(fèi)？什么是政府性基金？”其他不征稅收入”到底又包括哪些？并沒有明確界定，這就是本條規(guī)定需要進(jìn)一步明確的問題。
“不征稅收入”是我國企業(yè)所得稅法中新創(chuàng)設(shè)的一個(gè)概念，是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列入征稅范圍的收入范疇。這一概念可與國際稅法中的“所得不予計(jì)列項(xiàng)目”相對(duì)應(yīng)。美國稅法中的所得不予計(jì)列項(xiàng)目都是法定優(yōu)惠概念的結(jié)果。按照這一概念，只有國會(huì)才可以提供稅收減免。國會(huì)規(guī)定的任何稅收減免必須被嚴(yán)格地應(yīng)用和解釋。在應(yīng)用所得不予計(jì)列項(xiàng)目這一規(guī)定時(shí)，這意味著一個(gè)所得項(xiàng)目在不予計(jì)列之前，必須能在稅法中找到專門的規(guī)定。所得不予計(jì)列項(xiàng)目通常是用來避免雙重征稅或用來鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行稅法鼓勵(lì)的交易。美國《國內(nèi)收入法典》中規(guī)定的所得不予計(jì)列項(xiàng)目主要包括：州和地方公債的利息（103節(jié)）、來自負(fù)債豁免的所得（108節(jié)）、某些軍方成員的戰(zhàn)爭賠款（112節(jié)）、州、市等政府的所得（115節(jié)）、對(duì)公司資本的投入（118節(jié)）、某些軍事收益（134節(jié)）、政府公用事業(yè)部門提供的節(jié)約能源津貼（136節(jié)）。
我國稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對(duì)非經(jīng)營活動(dòng)或非營利活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入從應(yīng)稅總收入中排除。目前，我國組織形式多樣，除企業(yè)外，有的以半政府機(jī)構(gòu)（比如事業(yè)單位）的形式存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有其他復(fù)雜的社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位等等。這些機(jī)構(gòu)嚴(yán)格講是不以營利活動(dòng)為目的的，其收入的形式主要靠財(cái)政撥款以及為承擔(dān)行政性職能所收取的行政事業(yè)性收費(fèi)等等，對(duì)這類組織取得的非營利性收入征稅沒有實(shí)際意義。稅法中規(guī)定的“不征稅收入”概念，不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，這些收入不屬于營利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。這與美國稅法中的“所得不予計(jì)列項(xiàng)目”有所區(qū)別，后者屬于法定稅收優(yōu)惠的范疇。
本條的規(guī)定，主要明確了以下幾個(gè)涉及不征稅收入的具體范圍的概念：
一、財(cái)政撥款。需要具備的條件：一是主體為各級(jí)政府，即負(fù)有公共管理職責(zé)的各級(jí)國家行政機(jī)關(guān)；二是撥款對(duì)象為納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織，關(guān)鍵在于“納入預(yù)算管理”；三是撥款為財(cái)政資金，被列入預(yù)算支出的。同時(shí)，考慮到財(cái)政撥款界定標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜性，本條專門明確，授權(quán)國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以對(duì)一些特殊情形另作規(guī)定。
企業(yè)實(shí)際收到的財(cái)政補(bǔ)貼和稅收返還等，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于政府補(bǔ)助的范疇，被排除在稅法所謂的“財(cái)政撥款 ”之外，會(huì)計(jì)核算中計(jì)入企業(yè)的“營業(yè)外收入”科目，除企業(yè)取得的出口退稅（增值稅進(jìn)項(xiàng)）外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。這主要有以下考慮：一是企業(yè)從政府取得的補(bǔ)貼收入符合收入總額的立法精神。企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項(xiàng)的財(cái)政補(bǔ)貼。無論企業(yè)取得何種形式的財(cái)政補(bǔ)貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟(jì)利益流入，符合收入總額的立法精神。二是為了規(guī)范財(cái)政補(bǔ)貼收入和加強(qiáng)減免稅的管理。從1994年分稅制財(cái)政體制改革實(shí)行后，中央集中管理稅權(quán)，各地不得自行或擅自減免稅。地方政府為促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不得不采取各種財(cái)政補(bǔ)貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，進(jìn)行招商引資，造成財(cái)政補(bǔ)貼收入的不規(guī)范，破壞了全國統(tǒng)一的公平稅負(fù)的環(huán)境，也是對(duì)中央稅權(quán)的嚴(yán)重侵蝕。為此，對(duì)企業(yè)從政府取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入征稅，有利于加強(qiáng)對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理。三是出于盡量減少稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度差異的考慮，也沒有必要在這一問題上保持二者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。
二、行政事業(yè)性收費(fèi)。本條的規(guī)定是根據(jù)2002年國務(wù)院發(fā)布的《違反行政事業(yè)性收費(fèi)和罰沒收入收支兩條線管理規(guī)定行政處分暫行規(guī)定》而作的界定。該暫行規(guī)定明確，行政事業(yè)性收費(fèi)是指下列屬于財(cái)政性資金的收入：（一）依據(jù)法律、行政法規(guī)、國務(wù)院有關(guān)規(guī)定、國務(wù)院財(cái)政部門與計(jì)劃部門共同發(fā)布的規(guī)章或者規(guī)定以及省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)、政府規(guī)章或者規(guī)定和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門與計(jì)劃（物價(jià)）部門共同發(fā)布的規(guī)定所收取的各項(xiàng)收費(fèi)；（二）法律、行政法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定的以及國務(wù)院財(cái)政部門按照國家有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)的政府性基金、附加。此外，事業(yè)單位因提供服務(wù)收取的經(jīng)營服務(wù)性收費(fèi)不屬于行政事業(yè)性收費(fèi)。
按照本條的規(guī)定，行政事業(yè)性收費(fèi)主要具備這樣幾個(gè)條件：（一）根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，并依照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，這就保證了行政事業(yè)性收費(fèi)在實(shí)體上和程序上有據(jù)可依。（二）以實(shí)施社會(huì)公共管理為目的，并在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中收取的，這表明行政事業(yè)性收費(fèi)是為社會(huì)提供公共服務(wù)的企業(yè)，為補(bǔ)償其公共服務(wù)的成本費(fèi)用而收取的；（四）向特定對(duì)象收取，即收取對(duì)象只限于直接從該公共服務(wù)中受益的特定群體，而不是像稅收一樣對(duì)廣大納稅人普遍進(jìn)行征收；（五）納入財(cái)政管理，即執(zhí)行收支兩條線管理，收費(fèi)上繳國庫，不得坐收坐支。
三、政府性基金。按照本條規(guī)定，政府性基金主要應(yīng)當(dāng)具備這樣幾個(gè)條件：（一）有法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定作為依據(jù)；（二）企業(yè)代政府收取的；（三）具有專項(xiàng)用途，政府性基金通常是國家為對(duì)某一領(lǐng)域進(jìn)行支持而征收的一筆資金，因此必須專款專用，不得挪用他途；（四）性質(zhì)為財(cái)政資金，即上繳國庫，納入預(yù)算管理。政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)都屬于非稅收入，所不同的是行政事業(yè)性收費(fèi)是企業(yè)提供公共服務(wù)的補(bǔ)償，屬于先支出后收入；而政府性基金則是企業(yè)為用于某項(xiàng)事業(yè)而收取的，屬于先收入后支出。
規(guī)定行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金的組織或機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或從事公共事務(wù)的，不以營利為目的，一般不作為應(yīng)稅收入的主體；二是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金一般通過財(cái)政的“收支兩條線”管理，封閉運(yùn)行，對(duì)其征稅沒有實(shí)際意義。
四、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。本條明確，其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)的有專門用途的財(cái)政性資金。即需要具備兩方面的條件：一是在設(shè)定主體上，應(yīng)當(dāng)經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定，實(shí)踐中通常是由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后執(zhí)行；二是屬于具有專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金。設(shè)置“其他不征稅收入”這一兜底條款，主要是為了適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要，承擔(dān)公共管理職能的非營利性組織可能會(huì)取得一些新的不征稅收入。