《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》逐條解讀（上）：會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置的變化及注意事項(xiàng)
中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校稅務(wù)網(wǎng)校
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對增值稅有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下：
一、會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置。
增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。
[解讀]在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，涉及增值稅二級科目設(shè)置增加為十個(gè)。增設(shè)“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”。
與財(cái)辦會(huì)[2016]27號的征求意見稿相比，將“預(yù)繳增值稅”改為“預(yù)交增值稅”，并與“簡易計(jì)稅”科目由原來的三級明細(xì)科目提升為二級明細(xì)科目，新增“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”兩個(gè)二級科目。
（一）增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：
1．“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額；
2．“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；
3．“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅額；
4.“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅額；
5．“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予減免的增值稅額；
6．“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”專欄，記錄實(shí)行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計(jì)算的出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額；
7．“銷項(xiàng)稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)收取的增值稅額；
8．“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額；
9．“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。
[解讀]與征求意見稿不同，這里恢復(fù)了原“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”這個(gè)三級明細(xì),將“簡易計(jì)稅”科目由的三級明細(xì)科目提升為二級明細(xì)科目，從而維持了“應(yīng)交增值稅”下轄10個(gè)三級明細(xì)科目的設(shè)置結(jié)構(gòu),
維持了“應(yīng)交增值稅”下轄10個(gè)三級明細(xì)科目的處理，一般納稅人采用一般計(jì)稅辦法發(fā)生的當(dāng)期計(jì)提、扣減、結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)都在“應(yīng)交增值稅”科目下按10個(gè)三級明細(xì)科目詳細(xì)核算，會(huì)計(jì)科目核算的稅款信息更清晰明了。
（二）“未交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人月度終了從“應(yīng)交增值稅”或“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入當(dāng)月應(yīng)交未交、多交或預(yù)繳的增值稅額，以及當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額。
[解讀]一般來說月末做如下分錄
1、月份終了，將當(dāng)月應(yīng)交未交增值稅額從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
2、月份終了，將當(dāng)月多交的增值稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）
3、月份終了，將當(dāng)月預(yù)繳的增值稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅
4、當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
貸：銀行存款
（三）“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。
[解讀]該二級明細(xì)為增設(shè)科目，與征求意見稿相比，把“預(yù)繳”改為了“預(yù)交”，會(huì)計(jì)處理的規(guī)定基本一致。科目核算根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件規(guī)定需預(yù)交增值稅的幾種特殊情形，考慮了建筑房、地產(chǎn)等企業(yè)開發(fā)周期長，預(yù)交稅款與實(shí)際納稅義務(wù)時(shí)間跨度大的情況，單獨(dú)設(shè)置二級科目核算，貼合稅法規(guī)定，更便于期末對增值稅相關(guān)金額分項(xiàng)目列報(bào)的要求。
注意：預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。納稅人以預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)以完稅憑證作為合法有效憑證。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅
貸：銀行存款
月份終了，將當(dāng)月預(yù)繳的增值稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅
注意：房地產(chǎn)企業(yè)等企業(yè),“預(yù)交稅款”的期末余額在納稅義務(wù)發(fā)生之前不能結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”。
（四）“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
[解讀]確認(rèn)了財(cái)辦會(huì)[2016]27號的征求意見稿的處理辦法，核算內(nèi)容里增加了36號文中固定資產(chǎn)、在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年（13個(gè)月）抵扣的處理。
例如，公司購入不動(dòng)產(chǎn)或購進(jìn)物資用于在建工程，取得發(fā)票并經(jīng)稅務(wù)認(rèn)證，會(huì)計(jì)處理為
借：固定資產(chǎn)/在建工程（發(fā)票注明的不含稅價(jià)）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（按發(fā)票注明稅款的60%入賬）
——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（按發(fā)票注明稅款的40%入賬）
貸：銀行存款/應(yīng)付票據(jù)/應(yīng)付賬款
購入物資改變用途，用在建工程（自建）情況。通常這種物資材料在分批購入，取得發(fā)票并經(jīng)稅務(wù)認(rèn)證，會(huì)計(jì)處理為：
借：在途材料/材料采購等（發(fā)票注明的不含稅價(jià)）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（按發(fā)票注明稅款的100%入賬）
貸：銀行存款/應(yīng)付票據(jù)/應(yīng)付賬款
在轉(zhuǎn)變用途的當(dāng)期，會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（按原發(fā)票注明稅款的40%入賬）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（按原發(fā)票注明稅款的40%入賬）
從改變用途的當(dāng)月算起，第13個(gè)月時(shí)，從“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”，進(jìn)入當(dāng)期實(shí)際可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
（36號文規(guī)定：購進(jìn)時(shí)已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。）
（五）“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。
（六）“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。
[解讀]這里核算的主要是由于會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不一致時(shí)，產(chǎn)生的待后期開票確認(rèn)的銷項(xiàng)金額，這樣處理解決了增值稅作為價(jià)外稅，會(huì)計(jì)入賬金額需價(jià)稅分離的要求，符合會(huì)計(jì)信息披露和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)要求，也能幫助企業(yè)更清楚未來將產(chǎn)生的應(yīng)納稅金額。
如，跨年出租房產(chǎn)的業(yè)務(wù)，如果合同約定承租方在最后一年的期末支付全部租金，出租方收到租金后開具增值稅發(fā)票，出租方在第一年的期末會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷稅額
主營業(yè)務(wù)收入
（七）“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，核算兼有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點(diǎn)之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。
[解讀]從目前來看，這其實(shí)變成了一個(gè)多余的科目，估計(jì)以后不會(huì)用到了。
國家稅務(wù)總局公告2016年第75號規(guī)定：
自2016年12月1日起，申報(bào)表主表第13欄“上期留抵稅額”“一般項(xiàng)目”列“本年累計(jì)”和第20欄“期末留抵稅額”“一般項(xiàng)目”列“本年累計(jì)”欄次停止使用，不再填報(bào)數(shù)據(jù)。
本公告發(fā)布前，申報(bào)表主表第20欄“期末留抵稅額”“一般項(xiàng)目”列“本年累計(jì)”中有余額的增值稅一般納稅人，在本公告發(fā)布之日起的第一個(gè)納稅申報(bào)期，將余額一次性轉(zhuǎn)入第13欄“上期留抵稅額”“一般項(xiàng)目”列“本月數(shù)”中。
（八）“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。
[解讀]與征求意見稿比較，將該科目提升二級明細(xì)，與一般納稅人采用一般計(jì)稅辦法發(fā)生的當(dāng)期計(jì)提、扣減、繳納業(yè)務(wù)分離，該科目核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)科目核算的稅款信息更清晰明了。
（九）“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。
[解讀]本科目是這次發(fā)文“應(yīng)交稅費(fèi)”下新增的一個(gè)二級明細(xì)科目，值得注意的是，在增值稅稅制下，金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等)收入應(yīng)當(dāng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅，這部分稅金不在此科目核算。
（十）“代扣代交增值稅”明細(xì)科目，核算納稅人購進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或個(gè)人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。
[解讀]本科目是這次發(fā)文“應(yīng)交稅費(fèi)”下新增的一個(gè)二級明細(xì)科目，境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)人對于代扣代繳的增值稅應(yīng)該通過此科目核算。
小規(guī)模納稅人只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要設(shè)置上述專欄及除“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細(xì)科目。
[解讀]小規(guī)模納稅人發(fā)生的業(yè)務(wù)相對一般納稅人而言比較簡單，只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”三個(gè)二級明細(xì)科目，減輕小規(guī)模納稅人的核算壓力。
（文章來源：中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校稅務(wù)網(wǎng)校，版權(quán)歸原作者，蘭州天勤稅務(wù)師事務(wù)所整理。）