《增值稅會計處理規(guī)定》逐條解讀（中）：取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)及銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
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二、賬務(wù)處理
（一）取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。
1．采購等業(yè)務(wù)進項稅額允許抵扣的賬務(wù)處理。一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按當(dāng)月已認證的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額)”科目，按當(dāng)月未認證的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——待認證進項稅額”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。發(fā)生退貨的，如原增值稅專用發(fā)票已做認證，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄；如原增值稅專用發(fā)票未做認證，應(yīng)將發(fā)票退回并做相反的會計分錄。
[解讀]與征求意見稿比較，關(guān)于退貨業(yè)務(wù)的會計處理區(qū)分了已認證和未認證兩種情形，會計處理更明確。
2.采購等業(yè)務(wù)進項稅額不得抵扣的賬務(wù)處理。一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的，取得增值稅專用發(fā)票時，應(yīng)借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，借記“應(yīng)交稅費——待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
[解讀]與征求意見稿比較，這個差異比較大，征求意見稿規(guī)定不得抵扣的進項稅不通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目核算。
但是這個正式文件寫的也比較別扭。
3.購進不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程按規(guī)定進項稅額分年抵扣的賬務(wù)處理。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的，應(yīng)當(dāng)按取得成本，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按當(dāng)期可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目。
[解讀]
例如：2016年6月10日，某A增值稅一般納稅人購進辦公大樓一座，該大樓用于公司辦公，計入固定資產(chǎn)，并于次月開始計提折舊。6月20日，該納稅人取得該大樓的增值稅專用發(fā)票并認證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000萬元，增值稅稅額為110萬元。
借：固定資產(chǎn)-辦公樓10000000
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）660000
應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額440000
貸：銀行存款11100000
剩余的40%于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月（2017年6月）抵扣時的處理
1、會計處理
借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）440000
貸：應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額440000
4．貨物等已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務(wù)處理。一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認證后，按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按應(yīng)付金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。
[解讀]與征求意見稿比較，這個差異比較大。征求意見稿要求按未來可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——待認證進項稅額”科目。這次下發(fā)的正式文件取消了暫估進項稅額，跟之前的賬務(wù)處理保持一致。
5.小規(guī)模納稅人采購等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。小規(guī)模納稅人購買物資、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)，不通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目核算。
6.購買方作為扣繳義務(wù)人的賬務(wù)處理。按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。境內(nèi)一般納稅人購進服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額，借記“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——進項稅額”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目），按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目，按應(yīng)代扣代繳的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——代扣代交增值稅”科目。實際繳納代扣代繳增值稅時，按代扣代繳的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
[解讀]“代扣代交增值稅”是本次新增的二級科目，使會計處理更為清晰，科目核算內(nèi)容更清晰合理。之前實務(wù)中多是通過“其他應(yīng)付款-代扣代繳增值稅“”科目核算，這次明確納入到應(yīng)交稅費科目核算。
提醒大家注意：扣繳義務(wù)人憑完稅憑證抵扣進項稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
（二）銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。
1．銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。企業(yè)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“工程結(jié)算”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅額），貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目）。發(fā)生銷售退回的，應(yīng)根據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄。
[解讀]銷售退回相反會計分錄需要依據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票作為憑證附件。
按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。
[解讀]確認收入時：
借：應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)
貸：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷稅額
主營業(yè)務(wù)收入
結(jié)轉(zhuǎn)時：
借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷稅額
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。
[解讀]明確了收入核算出現(xiàn)會稅差異時，涉及增值稅的會計處理，解決了之前未明確的事項。
2.視同銷售的賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則制度相關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅額），借記“應(yīng)付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目）。
[解讀]比如，
1、用資產(chǎn)或者外購貨物對外捐贈，會計處理：
借：營業(yè)外支出-捐贈支出
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
2、以自產(chǎn)貨物發(fā)放福利的賬務(wù)處理
公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本（人工）
管理費用（人工）
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
實際發(fā)放彩電時，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
特別注意：自產(chǎn)產(chǎn)品捐贈會計處理不確認收入，自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利會計處理確認收入。
3.全面試行營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，此后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理。企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，企業(yè)應(yīng)在確認應(yīng)交增值稅銷項稅額的同時沖減當(dāng)期收入；已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入。
[解讀]本部分為新增內(nèi)容，區(qū)分不同情況，分別處理。但是文件寫的有問題，大家請注意。
1、未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營業(yè)稅的
借：主營業(yè)務(wù)收入
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
2、已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅
——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅
——應(yīng)交教育費附加
貸：稅金及附加（注：文件寫的是貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目是錯誤的）
同時，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時
借：主營業(yè)務(wù)收入
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（注：文件寫的是計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”，是不對的，與前面的科目說明相矛盾）
全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。
[解讀]修改后的科目更能與時俱進。
需要注意的是房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅不再管理費用列報，調(diào)整到“稅金及附加”科目，對利潤的列報也產(chǎn)生一定影響。
相關(guān)會計處理參考如下：
借：稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費-房產(chǎn)稅
-土地使用稅
-車船使用稅
-印花稅
（文章來源：中華會計網(wǎng)校稅務(wù)網(wǎng)校，版權(quán)歸原作者，蘭州天勤稅務(wù)師事務(wù)所整理。）