非居民企業(yè)源泉扣繳稅收政策解讀
???? 近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局日前聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]130號(hào)），通知規(guī)定，非居民企業(yè)源泉扣繳稅中，除財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其他所得均按收入全額扣繳。
???? 預(yù)提所得稅的概念
預(yù)提所得稅中的“稅”是指所得稅，包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，預(yù)提是指扣留、預(yù)扣的意思。我國(guó)的預(yù)提所得稅并非是獨(dú)立于企業(yè)所得稅之外的另一稅種，只是為適應(yīng)跨國(guó)權(quán)益所得的特點(diǎn)，所采取的一種源泉方法。當(dāng)這類所得在我國(guó)境內(nèi)發(fā)生時(shí)，即以這類所得的取得都為納稅義務(wù)人，以支付所得稅單位為扣繳義務(wù)人，從每次支付的款項(xiàng)中代扣代繳應(yīng)納稅額。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，該所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。對(duì)此種征稅方式，我們稱為“預(yù)提所得稅”。
對(duì)象
預(yù)提所得稅的征稅對(duì)象包括：利潤(rùn)（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益等。其中特許權(quán)使用費(fèi)是指提供在中國(guó)境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費(fèi)。
企業(yè)在向境外支付上述費(fèi)用時(shí)，所涉及的稅金和其他費(fèi)用是否可以從收入中扣除？財(cái)稅[2008]130號(hào)明確規(guī)定，應(yīng)納稅所得額應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定來(lái)確定。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定，非居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；取得轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
因此，除財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以減除財(cái)產(chǎn)凈值外，非居民企業(yè)取得的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，均以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除任何稅金。
風(fēng)險(xiǎn)提示
1、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不得減除轉(zhuǎn)讓費(fèi)用
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定，取得轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。財(cái)產(chǎn)凈值是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。企業(yè)在代扣代繳所得稅時(shí)，應(yīng)注意在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，如稅金等均不得在應(yīng)納稅所得額中扣除，由其在中國(guó)境外的機(jī)構(gòu)進(jìn)行計(jì)算扣除。
與居民企業(yè)和在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非居民企業(yè)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，稅法允許其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用是有區(qū)別的，企業(yè)應(yīng)特別注意，避免錯(cuò)用規(guī)定。
2、收入全額包含價(jià)外費(fèi)用
企業(yè)在代扣代繳所得稅時(shí)，收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。國(guó)際上的通行做法是，對(duì)非居民企業(yè)取得的上述所得，相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由其在中國(guó)境外的機(jī)構(gòu)進(jìn)行計(jì)算扣除。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，一般不扣除任何成本費(fèi)用而是按收入全額征稅。對(duì)上述股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得按收入全額征收預(yù)提所得稅，是國(guó)際上的通行做法，在我國(guó)目前與其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中也遵循了這種國(guó)際慣例。
實(shí)際執(zhí)行中，非居民企業(yè)從支付人取得的收入，不論是何種理由或者目的，也不論是價(jià)內(nèi)還是價(jià)外收取的，凡與合同事項(xiàng)相關(guān)的收入，均應(yīng)并入所得進(jìn)行納稅。
我們選擇國(guó)家稅務(wù)總局曾就此出臺(tái)的相關(guān)文件，便于讀者的理解和掌握。
?。?5）財(cái)稅外字第264號(hào)
協(xié)議中的所謂“安排費(fèi)”“承擔(dān)費(fèi)”和“代理費(fèi)”是伴隨該項(xiàng)借貸款業(yè)務(wù)發(fā)生的，應(yīng)視同利息收入合并征收所得稅。
國(guó)稅函發(fā)[1990]689號(hào)《關(guān)于中外合資企業(yè)永南玩具制品有限公司列支許可商標(biāo)產(chǎn)品市場(chǎng)推廣費(fèi)問題的批復(fù)》
中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)××玩具制品有限公司（以下簡(jiǎn)稱合營(yíng)企業(yè)）與其外方合營(yíng)者美國(guó)×××遠(yuǎn)東投資發(fā)展有限公司的關(guān)聯(lián)公司美國(guó)××××國(guó)際公司簽訂商標(biāo)許可合同，獲準(zhǔn)在該合同期內(nèi)使用“孩之寶”商標(biāo)。合營(yíng)企業(yè)除按銷售商標(biāo)產(chǎn)品凈額3%向美國(guó)××××國(guó)際公司支付商標(biāo)提成費(fèi)外，還要向美國(guó)×××遠(yuǎn)東投資發(fā)展有限公司支付廣告費(fèi)、展覽費(fèi)等市場(chǎng)推廣費(fèi)。這些推廣費(fèi)實(shí)際上是取得商標(biāo)使用權(quán)的支出，應(yīng)屬于“孩之寶”商標(biāo)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)的組成部分。上述提成費(fèi)和市場(chǎng)推廣費(fèi)，可以準(zhǔn)許合營(yíng)企業(yè)列支。合營(yíng)企業(yè)在支付上述費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按照《外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十一條的規(guī)定，扣繳所得稅。
稅務(wù)總局[86]財(cái)稅外字第102號(hào)《稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)中外合資經(jīng)營(yíng)、合作生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和外商獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)有關(guān)征收所得稅問題幾項(xiàng)規(guī)定的通知》
關(guān)于對(duì)專有技術(shù)使用費(fèi)征收預(yù)提所得稅時(shí)，發(fā)生在境外的人員培訓(xùn)費(fèi)，可否準(zhǔn)予扣除計(jì)算征稅的問題。根據(jù)《外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十一條的規(guī)定，對(duì)專有技術(shù)使用費(fèi)征稅時(shí)，對(duì)其中的人員培訓(xùn)費(fèi)可否扣除計(jì)算征稅問題，總局曾以（82）財(cái)稅外字第143號(hào)文予以明確，該文第一條所述應(yīng)作為專有技術(shù)使用費(fèi)一并征稅的人員培訓(xùn)費(fèi)，包括在境外發(fā)生的人員培訓(xùn)費(fèi)，這部分費(fèi)用，應(yīng)視為專有技術(shù)者為出讓該項(xiàng)專有技術(shù)而支付的必要費(fèi)用的一部分，屬于預(yù)提所得稅的征稅范圍，不應(yīng)予以扣除。
根據(jù)上述文件數(shù)據(jù)可以看出，非居民企業(yè)在轉(zhuǎn)讓技術(shù)同時(shí)，還伴隨提供相關(guān)的技術(shù)服務(wù)、人員培訓(xùn)、推廣費(fèi)等，這些相關(guān)的服務(wù)往往是專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)順利使用的必要條件。因此，在確定特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，除了合同明確規(guī)定的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、商標(biāo)使用費(fèi)外，還應(yīng)包括相關(guān)的圖紙資料費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等費(fèi)用。而不論這些費(fèi)用是發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)還是中國(guó)境外。