解讀國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)：特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）

???? 前言

　　隨著2008年新企業(yè)所得稅法（“所得稅法”）的實(shí)施，中國(guó)的稅收征管進(jìn)入了一個(gè)新紀(jì)元。所得稅法第六章－“特別納稅調(diào)整”（包括所得稅法第41－48條，以及所得稅法實(shí)施條例第109－123條）為中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、一般反避稅和受控外國(guó)公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。此外，上述有關(guān)條款亦為中國(guó)企業(yè)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排和成本分?jǐn)倕f(xié)議提供了可能。

　　國(guó)家稅務(wù)總局（“國(guó)稅總局”）于2009年1月8日的國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文件中正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（“《辦法》”）?！掇k法》于2008年1月1日起施行，對(duì)如何進(jìn)行特別納稅調(diào)整，尤其是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整方面，做出了具體的規(guī)定。

　　《辦法》在內(nèi)容上整合了舊所得稅法體系下發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，并同時(shí)廢止了國(guó)稅發(fā)[1998]59號(hào)（“59號(hào)文”），國(guó)稅發(fā)[2004]143號(hào)（“143號(hào)文”）和國(guó)稅發(fā)[2004]118號(hào)（“118號(hào)文”）等文件。這部《辦法》的頒布被視為中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)歷史上的一座里程碑，其表明了國(guó)稅總局加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)執(zhí)法力度，以及進(jìn)一步與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌的決心。

　　1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料準(zhǔn)備要求

　　1.1適用性

　　以往中國(guó)企業(yè)并未被強(qiáng)制要求準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料。然而根據(jù)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，國(guó)稅總局在《辦法》中首次明確地引入了轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的準(zhǔn)備要求。

　　根據(jù)《辦法》規(guī)定，除屬于下列任一情況外，企業(yè)須在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準(zhǔn)備完畢該年度轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料：

　　年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷金額（來(lái)料加工業(yè)務(wù)按年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）在2億元人民幣以下且其他關(guān)聯(lián)交易金額（關(guān)聯(lián)融通資金按利息收付金額計(jì)算）在4000萬(wàn)元人民幣以下，上述金額不包括企業(yè)在年度內(nèi)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議或預(yù)約定價(jià)安排所涉及的關(guān)聯(lián)交易金額；

　　關(guān)聯(lián)交易屬于執(zhí)行預(yù)約定價(jià)安排所涉及的范圍；

　　外資股份低于百分之五十且僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易（不包括香港、臺(tái)灣和澳門(mén)）。

　　《辦法》以百分之二十五直接或間接持股比例為限來(lái)定義關(guān)聯(lián)企業(yè)（或關(guān)聯(lián)方）；同時(shí)規(guī)定，若一方通過(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到百分之二十五以上，一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。因此，即使一家企業(yè)對(duì)另一家企業(yè)的法定持股比例（即按各層持股比例相乘計(jì)算）未達(dá)到百分之二十五，也可能由于上述規(guī)定被認(rèn)定構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　《辦法》在定義關(guān)聯(lián)方時(shí)同時(shí)強(qiáng)調(diào)了“控制”的概念。如一方對(duì)另一方企業(yè)高級(jí)管理人員、購(gòu)銷活動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、生產(chǎn)必需的無(wú)形資產(chǎn)和專有技術(shù)實(shí)施控制，按照《辦法》雙方將被認(rèn)定為構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此按照《辦法》的規(guī)定，在法律層面沒(méi)有所有權(quán)關(guān)系的交易雙方企業(yè)也可能被認(rèn)定互為關(guān)聯(lián)企業(yè)并受到轉(zhuǎn)讓定價(jià)評(píng)估和調(diào)查。

　　1.2資料內(nèi)容

　　《辦法》明確同期資料內(nèi)容應(yīng)包括：

　　組織結(jié)構(gòu)－包括企業(yè)所屬的企業(yè)集團(tuán)相關(guān)組織結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)，企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的變化情況，與企業(yè)發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方信息（例如，適用稅率和享受的稅收優(yōu)惠等），以及對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)具有直接影響的關(guān)聯(lián)方信息等；

　　生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況－包括企業(yè)發(fā)展變化概況、所處的行業(yè)及發(fā)展概況、經(jīng)營(yíng)策略、產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)限制等影響企業(yè)和行業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)和法律問(wèn)題，集團(tuán)產(chǎn)業(yè)鏈以及企業(yè)所處地位，主營(yíng)業(yè)務(wù)構(gòu)成，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其占收入總額的比重，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)及其占利潤(rùn)總額的比重，企業(yè)所處的行業(yè)地位及相關(guān)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的分析，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易中所發(fā)揮的職能、使用的資產(chǎn)以及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)信息并參照填寫(xiě)《企業(yè)職能與風(fēng)險(xiǎn)分析表》，以及企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（可視集團(tuán)會(huì)計(jì)年度情況準(zhǔn)備）等；

　　關(guān)聯(lián)交易情況－關(guān)聯(lián)交易類型、參與方、時(shí)間、金額、結(jié)算貨幣、交易條件等，關(guān)聯(lián)交易所采用的貿(mào)易方式、變化及其理由，關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)流程（包括各個(gè)環(huán)節(jié)的信息流、物流和資金流，與非關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)流程的異同），關(guān)聯(lián)交易中所涉及的無(wú)形資產(chǎn)及其對(duì)定價(jià)的影響，與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的合同或協(xié)議副本及其履行情況的說(shuō)明，對(duì)影響關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的主要經(jīng)濟(jì)和法律因素的分析，以及分部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析并參照填寫(xiě)《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易財(cái)務(wù)狀況分析表》；

　　可比性分析－包括可比性分析所要考慮的因素，可比企業(yè)執(zhí)行的職能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及使用的資產(chǎn)等相關(guān)信息，可比交易的說(shuō)明，可比信息來(lái)源、選擇條件及理由和對(duì)可比數(shù)據(jù)的差異調(diào)整及理由等；

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇和使用－包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選用及理由，可比信息如何支持所選用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，確定可比非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格或利潤(rùn)的過(guò)程中所做的假設(shè)和判斷，運(yùn)用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和可比性分析結(jié)果，確定可比非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格或利潤(rùn)，以及遵循獨(dú)立交易原則的說(shuō)明。

　　1.3資料準(zhǔn)備和提交期限

　　根據(jù)《辦法》，同期資料準(zhǔn)備必須自企業(yè)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日前準(zhǔn)備完畢并保存10年。然而，2008納稅年度發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的同期資料準(zhǔn)備截止期延至2009年12月31日。轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求之日起20天內(nèi)提供。同期資料應(yīng)使用中文。如原始資料為外文的，應(yīng)附送中文副本。

　　此外，企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日前進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，必須同時(shí)遞交9張關(guān)聯(lián)交易披露表格。2008年12 月16日頒布的國(guó)稅發(fā)[2008]114號(hào)（“114號(hào)文”）的附表中包含了上述披露表格。表格還要求企業(yè)披露其是否已按要求準(zhǔn)備了轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，是否免于準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，以及企業(yè)當(dāng)年是否簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議等信息。

　　實(shí)務(wù)中企業(yè)年度審計(jì)報(bào)告通常需要到次年第一季末才能準(zhǔn)備妥當(dāng)，因此考慮到次年5月31日的準(zhǔn)備期限，納稅人在準(zhǔn)備企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料時(shí)可能會(huì)面臨較大的時(shí)間壓力。

　　1.4罰則

　　企業(yè)拒絕提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處最高可達(dá)五萬(wàn)元的罰款。雖然罰款金額不大，但可能造成更嚴(yán)重的后果，即稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用“合理”方法核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)，企業(yè)除了將被補(bǔ)征所得稅稅款并按日加收不可稅前扣除的利息，以及可能面臨由調(diào)整帶來(lái)的雙重征稅問(wèn)題以外，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)2008年1 月1日以后發(fā)生交易做出特別納稅調(diào)整的，還可征收不可在稅前扣除的罰息（根據(jù)補(bǔ)稅稅款按日計(jì)算），罰息的年利率為百分之五。若企業(yè)按照《辦法》規(guī)定準(zhǔn)備并提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的，上述百分之五的罰息則可以免除。

　　新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料準(zhǔn)備要求針對(duì)的是單個(gè)獨(dú)立納稅人，目前尚不允許在合并層面進(jìn)行資料的準(zhǔn)備工作。該項(xiàng)要求可能會(huì)對(duì)在中國(guó)經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)企業(yè)帶來(lái)不少額外負(fù)擔(dān)。因此跨國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極地對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，盡早確定需要準(zhǔn)備同期資料的下屬企業(yè)并及時(shí)展開(kāi)準(zhǔn)備工作。

　　即使納稅人善意地認(rèn)為其可以免除準(zhǔn)備同期資料而未進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的準(zhǔn)備，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，其實(shí)際關(guān)聯(lián)交易額達(dá)到必須準(zhǔn)備同期資料的標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息以外可能仍無(wú)法免除罰息。因此，跨國(guó)公司在分析其交易行為是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，以及從中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度評(píng)估潛在的調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)該持以相當(dāng)謹(jǐn)慎的態(tài)度。

　　1.5轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法

　　所得稅法及其實(shí)施條例和《辦法》對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇均采用了“最佳方法”的觀點(diǎn)，具體方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法等，但《辦法》沒(méi)有對(duì)這些方法的適用性進(jìn)行排序。成本加成法的概念在《辦法》第25條中得到了明確，即獨(dú)立交易價(jià)格等于合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易的毛利。該計(jì)算方法同 OECD（經(jīng)合組織）轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中的描述相一致。而在《辦法》發(fā)布之前，轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)界對(duì)于曾在143號(hào)文中提及的成本加成概念一直存有爭(zhēng)議，即計(jì)算成本加成的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)僅指銷售成本，還是應(yīng)當(dāng)同時(shí)包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。

　　在選取分析關(guān)聯(lián)交易的“最佳方法”時(shí)，《辦法》強(qiáng)調(diào)合理方法的選擇應(yīng)當(dāng)進(jìn)行包含以下方面的可比性分析：（一）交易資產(chǎn)或勞務(wù)特征；（二）交易各方的功能和風(fēng)險(xiǎn)；（三）合同條款；（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境；和（五）經(jīng)營(yíng)策略。對(duì)于每種具體方法，《辦法》列舉了一些運(yùn)用這些方法時(shí)應(yīng)當(dāng)特別考察的因素和事項(xiàng)，例如如果比較對(duì)象間存在顯著差異，可采取合理方法調(diào)整來(lái)提高可比性。

　　確定職能和風(fēng)險(xiǎn)在關(guān)聯(lián)方之間的分配情況是轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析的核心。國(guó)稅總局曾在2007年3月發(fā)布了國(guó)稅函[2007]363號(hào)文件（“363號(hào)文”），用來(lái)加強(qiáng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的職能風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)分析，并對(duì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上進(jìn)行了統(tǒng)一。同363號(hào)文的精神相符，《辦法》要求納稅人在同期資料中填寫(xiě)《企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)分析表》的規(guī)定亦印證了這一過(guò)程的重要性。

　　1.6可比性分析

　　在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于 2005年度反避稅工作的通知》（國(guó)稅函[2005]239號(hào)）發(fā)布后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在使用公共數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析方面有了長(zhǎng)足進(jìn)步。然而《辦法》第37 條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)分析、評(píng)估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)既可選用公開(kāi)信息資料，也可以選用非公開(kāi)信息資料。由于中國(guó)尚缺乏成熟完善且具備良好聲譽(yù)的公開(kāi)產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)，非上市公司的財(cái)務(wù)信息又缺乏可靠性，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)若采用非公開(kāi)信息可能會(huì)置納稅人于不利地位。

　　2005年7 月，國(guó)稅總局發(fā)布國(guó)稅函[2005]745號(hào)文件，規(guī)定地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，預(yù)約定價(jià)安排談判和其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)可比性分析時(shí)不可采用資本性調(diào)整，除非滿足特定條件并獲得國(guó)稅總局的批準(zhǔn)?！掇k法》進(jìn)一步重申了這種觀點(diǎn)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)分析、評(píng)估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，由于企業(yè)與可比企業(yè)營(yíng)運(yùn)資本占用不同而對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生的差異原則上不做調(diào)整。確需調(diào)整的，須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。這一限制可能導(dǎo)致搜索可比對(duì)象時(shí)因不能調(diào)整數(shù)據(jù)而降低其可比性。

　　2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查

　　同143號(hào)文相比，《辦法》更具體地規(guī)定了選取調(diào)查對(duì)象的條件和調(diào)查流程?！掇k法》“第五章－轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整”的主要內(nèi)容匯總?cè)缦拢?/span>

　　2.1轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查對(duì)象

　　潛在調(diào)查對(duì)象包括以下納稅人：

　　關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；

　　長(zhǎng)期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；

　　低于同行業(yè)利潤(rùn)水平的企業(yè)；

　　利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不相匹配的企業(yè)；

　　與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)；

　　未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；

　　其它明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)。

　　被調(diào)查企業(yè)在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查通知后需在規(guī)定的期限內(nèi)提交相關(guān)資料。根據(jù)《辦法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料需在收到要求提交通知后20天內(nèi)提交，而其他需要提供的資料必須在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提交。若企業(yè)因特殊原因不能按期提供相關(guān)資料的，經(jīng)批準(zhǔn)，可以延期提供，但最長(zhǎng)不得超過(guò)30天。被調(diào)查企業(yè)關(guān)聯(lián)方以及可比第三方企業(yè)（“可比企業(yè)”）也可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向其發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，要求其提供相關(guān)信息和資料。通常這些資料應(yīng)該在稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)約定的期限內(nèi)提供，約定期限最長(zhǎng)為60天。

　　由此可見(jiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的準(zhǔn)備可以在以下方面發(fā)揮積極作用：1）滿足同期資料準(zhǔn)備的合規(guī)性要求以免除罰息；2）較大程度上減輕企業(yè)在面臨轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及其相關(guān)資料提交要求時(shí)的時(shí)間壓力。

　　2.2單一生產(chǎn)功能企業(yè)

　　國(guó)稅函[2007]236號(hào)文件規(guī)定，契約制造企業(yè)必須保持同其職能和風(fēng)險(xiǎn)相稱的合理利潤(rùn)水平?！掇k法》重申了此觀點(diǎn)，并強(qiáng)調(diào)承擔(dān)單一制造加工職能，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)不應(yīng)當(dāng)承受由于決策失誤、開(kāi)工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來(lái)的損失。國(guó)稅總局認(rèn)為，如果這類企業(yè)僅僅是按照關(guān)聯(lián)方的訂單為其制造加工產(chǎn)品，則這類企業(yè)不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)量產(chǎn)不足的風(fēng)險(xiǎn)，而應(yīng)保持穩(wěn)定的利潤(rùn)水平。

　　2.3轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整

　　《辦法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)評(píng)估時(shí)可使用公開(kāi)信息，也可使用非公開(kāi)信息。原則上若納稅人的利潤(rùn)水平低于可比公司利潤(rùn)區(qū)間的中位值，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)納稅人利潤(rùn)水平至少按中位值進(jìn)行調(diào)整。

　　另外，當(dāng)稅務(wù)調(diào)整導(dǎo)致利息、股息、租金或類似應(yīng)稅項(xiàng)目的金額減少時(shí)，《辦法》規(guī)定多扣繳的預(yù)提所得稅將不會(huì)被退回。

　　在做出特別納稅調(diào)整后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)自企業(yè)被調(diào)整的最后年度的下一年度起5年內(nèi)實(shí)施跟蹤管理。實(shí)施跟蹤管理期間，企業(yè)需在跟蹤年度的次年6月20日之前向主管稅務(wù)局提交同期資料。

　　此外，《辦法》規(guī)定了通過(guò)相應(yīng)調(diào)整程序消除雙重征稅的問(wèn)題。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到特別納稅調(diào)整通知之日起3年內(nèi)提出相應(yīng)調(diào)整的申請(qǐng)。

　　《辦法》還顯示，特別納稅調(diào)整不僅可能會(huì)造成所得稅負(fù)增加，也可能會(huì)引起增值稅，營(yíng)業(yè)稅，或消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅負(fù)的增加。

　　2.4交易的抵消和合并

　　《辦法》規(guī)定，相互抵消的交易原則上將會(huì)被單獨(dú)分析以確定其是否各自遵循了獨(dú)立交易原則。將抵消交易還原并證明其符合獨(dú)立交易原則的做法無(wú)疑將給納稅人帶來(lái)額外的分析負(fù)擔(dān)。此要求除了在所得稅方面外，還可能產(chǎn)生間接稅和海關(guān)的問(wèn)題。例如，如果兩項(xiàng)涉稅交易分別適用不同的增值稅稅率或者營(yíng)業(yè)稅稅率，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整可能導(dǎo)致額外的增值稅或者營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。

　　實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)對(duì)各項(xiàng)交易逐項(xiàng)評(píng)估，而不僅僅是基于企業(yè)的總體利潤(rùn)水平，除非上述交易可被合并。一般情況下，只有當(dāng)交易所包含的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密相聯(lián)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才允許將上述交易進(jìn)行合并分析。因此若企業(yè)不同部門(mén)之間（按產(chǎn)品或者交易類型區(qū)分）的利潤(rùn)率差距甚遠(yuǎn)，即使該企業(yè)整體在中國(guó)可能保持了不錯(cuò)的利潤(rùn)水平，該企業(yè)仍然存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.預(yù)約定價(jià)安排的申請(qǐng)

　　所得稅法實(shí)施條例和《辦法》對(duì)預(yù)約定價(jià)安排在中國(guó)的申請(qǐng)程序和要求做了相當(dāng)詳細(xì)的規(guī)定，這體現(xiàn)了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的想法——使預(yù)約定價(jià)安排成為納稅人管控風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)切實(shí)有效的稅務(wù)工具?！掇k法》明確預(yù)約定價(jià)安排的簽署與實(shí)施通常分為六個(gè)階段：預(yù)備會(huì)談、正式申請(qǐng)、審核評(píng)估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行。該程序與先前118號(hào)文的規(guī)定非常接近。同時(shí)，《辦法》中也明確了雙邊和多邊預(yù)約定價(jià)安排在不同階段的具體程序要求。

　　盡管《辦法》的“ 第六章——預(yù)約定價(jià)安排管理”給出了積極的政策信號(hào)，但預(yù)約定價(jià)安排未必適用于所有在華跨國(guó)公司。早在2005年，國(guó)稅總局就已經(jīng)頒布了國(guó)稅函 [2005]1172號(hào)（“1172號(hào)文”）文件，要求各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)重視預(yù)約定價(jià)安排的談簽質(zhì)量，而不應(yīng)盲目追求數(shù)量多寡。1172號(hào)文同時(shí)明確各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在接受預(yù)約定價(jià)安排申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)優(yōu)先考慮最近接受過(guò)稅務(wù)調(diào)查的企業(yè)或者稅務(wù)局對(duì)于所在行業(yè)比較熟悉的企業(yè)?！掇k法》則規(guī)定，一般只有同時(shí)滿足以下條件的企業(yè)，才可以申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排：

　　年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬(wàn)元人民幣以上；

　　依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)；

　　按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料

　　根據(jù)《辦法》的規(guī)定，預(yù)約定價(jià)安排有以下特點(diǎn)：

　　納稅人可與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就預(yù)約定價(jià)安排的可能性進(jìn)行匿名的預(yù)備會(huì)談；

　　預(yù)約定價(jià)安排可適用于自企業(yè)提交正式書(shū)面申請(qǐng)年度的次年起3至5個(gè)連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易；

　　預(yù)約定價(jià)安排在執(zhí)行期滿后將自動(dòng)失效。納稅人在執(zhí)行期滿前90天內(nèi)可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出續(xù)簽申請(qǐng)；

　　如果申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價(jià)安排適用年度相同或類似，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法適用于申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易。

　　由此可見(jiàn)《辦法》的制定將使預(yù)約定價(jià)安排變得更加有效，許多有意愿的跨國(guó)企業(yè)可以選擇同稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排的方式來(lái)尋求稅收上的確定性。但在實(shí)際操作中，地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和對(duì)預(yù)約定價(jià)安排所持態(tài)度仍是決定能否成功辦理預(yù)約定價(jià)安排的關(guān)鍵因素。

　　4.成本分?jǐn)倕f(xié)議

　　隨著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與商業(yè)往來(lái)的日益復(fù)雜，跨國(guó)公司往往需要從內(nèi)部和外部資源中尋求更大的支持空間。成本分?jǐn)偰Ｊ侥軌蚴箙⑴c無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)的各方將開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)與相關(guān)資源匯集在一起，并使各方分享其開(kāi)發(fā)成果。

　　因此跨國(guó)公司經(jīng)常利用成本分?jǐn)倕f(xié)議來(lái)優(yōu)化配置現(xiàn)有資源以實(shí)現(xiàn)更好的整體業(yè)務(wù)管理與成本控制。

　　所得稅法及其實(shí)施條例首次將成本分?jǐn)倕f(xié)議的概念引入中國(guó)，其內(nèi)容涵蓋共同開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)的提供。但對(duì)于涉及勞務(wù)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，《辦法》第67條明確目前一般僅限適用于集團(tuán)采購(gòu)和集團(tuán)營(yíng)銷策劃。

　　應(yīng)該注意的是，根據(jù)《辦法》“第七章——成本分?jǐn)倕f(xié)議管理”的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自成本分?jǐn)倕f(xié)議達(dá)成之日起30日內(nèi)，層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案。稅務(wù)機(jī)關(guān)判定成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則也須層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核。對(duì)于符合獨(dú)立交易原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議，有關(guān)稅務(wù)處理如下：

　　企業(yè)按照協(xié)議分?jǐn)偟某杀究稍诙惽翱鄢?/span>

　　涉及補(bǔ)償調(diào)整的，應(yīng)在補(bǔ)償調(diào)整的當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額；

　　涉及無(wú)形資產(chǎn)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，加入支付或退出補(bǔ)償應(yīng)按資產(chǎn)采購(gòu)或處置的相關(guān)規(guī)定處理。

　　在成本分?jǐn)倕f(xié)議的執(zhí)行期間，無(wú)論成本分?jǐn)倕f(xié)議是否采取預(yù)約定價(jià)安排的方式，企業(yè)必須在本年度的次年6月20日前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料。

　　《辦法》規(guī)定，以下情形的分?jǐn)偝杀静坏迷诙惽傲兄В?/span>

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議不符合獨(dú)立交易原則；

　　成本和收益的分?jǐn)倹](méi)有遵循成本與收益配比原則；

　　企業(yè)未按有關(guān)規(guī)定備案成本分?jǐn)倕f(xié)議或準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料；

　　企業(yè)自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營(yíng)期限少于20年。

　　基于上述幾點(diǎn)，成本分?jǐn)倕f(xié)議的法規(guī)要求顯得較為嚴(yán)苛。不過(guò)，成本分?jǐn)倕f(xié)議也可以通過(guò)預(yù)約定價(jià)安排來(lái)達(dá)成。

　　5.受控外國(guó)企業(yè)

　　根據(jù)《辦法》的“第八章——受控外國(guó)企業(yè)管理”規(guī)定，受控外國(guó)企業(yè)應(yīng)為符合以下標(biāo)準(zhǔn)的外國(guó)企業(yè)：

　　由中國(guó)稅務(wù)居民控制；

　　設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于中國(guó)法定企業(yè)所得稅稅率百分之五十的國(guó)家（地區(qū)）；

　　并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配。

　　在受控外國(guó)企業(yè)的概念中，“控制”是指在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國(guó)居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國(guó)企業(yè)百分之十以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)百分之五十以上股份。中國(guó)居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，中間層持有股份超過(guò)百分之五十的，按百分之一百計(jì)算。

　　在114號(hào)文所頒布的企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表中特地包含了一張表格，用于幫助企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)從中國(guó)稅務(wù)的角度對(duì)受控外國(guó)企業(yè)做出判定。

　　如果一家外國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)符合以上標(biāo)準(zhǔn)且被認(rèn)為是某中國(guó)居民企業(yè)的受控外國(guó)企業(yè)，中國(guó)居民企業(yè)股東應(yīng)將視同股息收入計(jì)入其當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。當(dāng)符合以下條件之一時(shí)，可免于將視同分配股息計(jì)入當(dāng)期所得：

　　受控外國(guó)企業(yè)設(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)）；

　　受控外國(guó)企業(yè)主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得；

　　受控外國(guó)企業(yè)年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣。

　　6.資本弱化

　　很長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái)，對(duì)于在中國(guó)經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)公司而言，并沒(méi)有適用的資本弱化相關(guān)的規(guī)定。而對(duì)于內(nèi)資企業(yè)，在舊企業(yè)所得稅法體系下曾經(jīng)規(guī)定債資比例超過(guò)0.5：1的關(guān)聯(lián)方借款利息費(fèi)用不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　2008年9月，財(cái)政部和國(guó)稅總局聯(lián)合頒布了財(cái)稅[2008]121號(hào)文件（“121號(hào)文”）。該文件對(duì)資本弱化條款下的關(guān)聯(lián)債資比例作了明確，即金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1。

　　《辦法》“第九章——資本弱化管理”對(duì)新的資本弱化條款作了進(jìn)一步具體規(guī)定，這些規(guī)定適用于在中國(guó)從事各類關(guān)聯(lián)企業(yè)融資的公司。根據(jù)《辦法》，關(guān)聯(lián)債資比例按年度各月平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資之和與年度各月平均權(quán)益投資之和間的比例計(jì)算。根據(jù)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資亦包括關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資。在計(jì)算權(quán)益性投資時(shí)，《辦法》明確使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。

　　《辦法》進(jìn)一步提到，關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)比例的納稅人須準(zhǔn)備、保存并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供同期資料來(lái)證明其關(guān)聯(lián)方借貸符合獨(dú)立交易原則以確保其超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的利息費(fèi)用可在所得稅前扣除。相關(guān)的同期資料包括：企業(yè)償債能力和舉債能力分析；企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說(shuō)明；關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況；關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；企業(yè)提供的抵押品情況及條件；擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；同類同期貸款的利率情況及融資條件等。

　　企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的，或同期資料不能證明其關(guān)聯(lián)債資比例符合獨(dú)立交易原則的，其超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除非該利息支付給實(shí)際稅負(fù)更高的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。此外，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的支付給國(guó)外關(guān)聯(lián)方的利息支出將被視同為股息分配，從而需要征收預(yù)提所得稅。并且如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款的部分，不予退稅。因此如果股息

　　適用的預(yù)提所得稅稅率比利息適用的預(yù)提所得稅稅率低，上述重分類將會(huì)給納稅人帶來(lái)額外負(fù)擔(dān)。

　　然而除上述內(nèi)容以外，《辦法》未對(duì)納稅人應(yīng)如何置備相關(guān)的同期資料以證明關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為符合獨(dú)立交易原則給出更詳細(xì)的操作性指引。

　　7.一般反避稅條款

　　根據(jù)《辦法》“第十章——一般反避稅管理”的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)可能存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查：（1）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

　　企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款著重強(qiáng)調(diào)了對(duì)交易安排中合理商業(yè)目的的考察，因此在涉及中國(guó)企業(yè)的納稅籌劃時(shí)，企業(yè)開(kāi)始需要考慮如何證明其交易安排的商業(yè)理由與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　根據(jù)《辦法》的規(guī)定，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始一般反避稅調(diào)查時(shí)，應(yīng)按規(guī)定向企業(yè)送發(fā)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》。企業(yè)應(yīng)在收到通知書(shū)起的60日內(nèi)提供資料以證明其安排具有合理的商業(yè)目的。如果企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供相關(guān)資料，或提供的資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實(shí)施特別納稅調(diào)整，并向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書(shū)》。

　　另外，《辦法》還規(guī)定，任何一般反避稅調(diào)查及相應(yīng)的調(diào)整都必須上報(bào)國(guó)稅總局批準(zhǔn)；這一規(guī)定顯示了稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐操作中的謹(jǐn)慎性；但這并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用一般反避稅條款上會(huì)自縛手腳。鑒于新稅法實(shí)施之前的一般反避稅調(diào)查鮮有先例可循，未來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)可能在處理實(shí)際案例中不得不更多地依賴于自身的理解和判斷，從而給實(shí)踐帶來(lái)了一定的不確定性。

　　8.新的特別納稅調(diào)整規(guī)定將對(duì)您產(chǎn)生什么影響？

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)變得更有信心，并且有能力處理復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例；而且其思維方式也正逐步與國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)和OECD指引趨同——盡管我們?nèi)阅軓摹掇k法》中觀察到些許差異?！掇k法》也相應(yīng)的強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式理念的運(yùn)用，并要求在轉(zhuǎn)讓定價(jià)評(píng)估中，綜合地考慮納稅人各方面的商業(yè)因素，如營(yíng)銷策略、行業(yè)狀況、供應(yīng)鏈管理等。

　　根據(jù)《辦法》的規(guī)定，與預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議及一般反避稅調(diào)查有關(guān)的案例都將由國(guó)稅總局作最終審核。因此未來(lái)國(guó)稅總局將負(fù)有更大的權(quán)責(zé)來(lái)管理這些復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題?！掇k法》的頒布也為各地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)事項(xiàng)提供了更加統(tǒng)一的法律依據(jù)和程序規(guī)范，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任亦得到了進(jìn)一步的明晰。

　　《辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義較以前更為廣泛，且對(duì)關(guān)聯(lián)方信息披露的要求也更為詳盡。納稅人有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)提供所要求的大量關(guān)聯(lián)交易信息及相關(guān)證明文件。對(duì)于計(jì)劃申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議或者存在資本弱化事項(xiàng)的跨國(guó)公司而言，按照規(guī)定準(zhǔn)備、保存轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料更是必須符合的一項(xiàng)條件。若企業(yè)未按照規(guī)定準(zhǔn)備、保存并提交同期資料，除了增加稅務(wù)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)以外，企業(yè)還可能面臨百分之五的罰息以及其他與特別納稅調(diào)整有關(guān)的懲罰。有鑒于此，跨國(guó)公司應(yīng)該采取積極措施，復(fù)核其轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的合理性，并根據(jù)《辦法》要求為其在華企業(yè)準(zhǔn)備相關(guān)的同期資料。同時(shí)，跨國(guó)公司還可利用這一契機(jī)，再次評(píng)估其轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的現(xiàn)狀，以確保相關(guān)安排在未來(lái)持續(xù)性的基礎(chǔ)上仍然合理有效。