解讀國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)：資產(chǎn)評(píng)估增值中個(gè)人所得稅有關(guān)問題分析
???? 近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)文《關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問題的通知》，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本及個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)的個(gè)人所得稅處理作了明確。文件內(nèi)容不多，但涉及的一些問題還是值得探討的。
一、關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本時(shí)個(gè)人所得稅處理。
文件規(guī)定，個(gè)人股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的部分，屬于企業(yè)對(duì)個(gè)人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個(gè)人股本時(shí)代扣代繳。筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面正確理解該條規(guī)定：
1、該規(guī)定并不是一個(gè)新規(guī)定。國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》曾規(guī)定，“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅”，但此后國(guó)稅函[1998]289號(hào)文就進(jìn)一步明確，國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文所說的“資本公積金”僅指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金，而以其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。也就是說，在此文之前，對(duì)于企業(yè)以包括資產(chǎn)評(píng)估增值在內(nèi)的資本公積轉(zhuǎn)增個(gè)人股本就要求按個(gè)人股東取得“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。所不同的是，以前的文件僅針對(duì)股份制企業(yè)。
2、資本公積中并非只有資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本才需要征收個(gè)人所得稅，但也并非所有資本公積都可以轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本（股本），財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》也明確，關(guān)聯(lián)交易差價(jià)形成的資本公積也不得用于轉(zhuǎn)增資本。在新準(zhǔn)則下，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了很大變化，一些在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中核算的資本公積，如接受捐贈(zèng)、債務(wù)重組、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、政府專項(xiàng)撥款等，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”中核算，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，由于新準(zhǔn)則采用交易日即期匯率而不再采用合同約定的匯率折算，因而外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間也不再產(chǎn)生外幣資本折算差額。新準(zhǔn)則中，資本公積只有兩個(gè)明細(xì)科目——資本（或股本）溢價(jià)和其他資本公積，而其他資本公積中核算的一些內(nèi)容，如以權(quán)益結(jié)算股份支付、長(zhǎng)期股權(quán)投資按“權(quán)益法”核算時(shí)享有被投資企業(yè)除損益外的所有者權(quán)益變動(dòng)的份額、可供出售金融資產(chǎn)的公允值變動(dòng)差額等形成的資本公積，也并不能用來轉(zhuǎn)增資本。
3、并非任何情況下的資產(chǎn)評(píng)估增值都可以轉(zhuǎn)增資本。一般來講，只有國(guó)家統(tǒng)一布置的清產(chǎn)核資以及非公司制企業(yè)按規(guī)定進(jìn)行公司制改建時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估增值才可以增加所有者權(quán)益，且是先計(jì)入“資本公積”而非直接增加實(shí)收資本。
4、資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本時(shí)個(gè)人所得稅的計(jì)算。如某企業(yè)將“資本公積”中的資產(chǎn)評(píng)估增值500萬元轉(zhuǎn)增資本200萬元，某個(gè)人股東占公司股份 10%，那么該個(gè)人股東應(yīng)繳納500×10%×20%＝10萬元個(gè)人所得稅，還是應(yīng)繳納200×10%×20%＝4萬元個(gè)人所得稅呢？
該企業(yè)在將500萬元“資本公積”中的資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本時(shí)，只增加了實(shí)收資本200萬元，另外300萬元轉(zhuǎn)入了“資本公積——股本溢價(jià)”，而資本公積是屬于全體股東共有的，因此對(duì)于轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”部分是不應(yīng)該作為每位股東的“利息、股息、紅利所得”的，即該企業(yè)個(gè)人股東繳納的所得稅應(yīng)為 200×10%×20%＝4萬元。當(dāng)然，以后該個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓該股份時(shí)，其計(jì)稅成本也應(yīng)為20萬元而非50萬元。
二、個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)的個(gè)人所得稅處理。
根據(jù)新《增值稅暫行條例》及其“實(shí)施細(xì)則”，個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有貨物全部免征增值稅，如果個(gè)人以不動(dòng)產(chǎn)投資，根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)文《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》和財(cái)稅[1995]48號(hào)文《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》，也是不征營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的。所以個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資主要涉及個(gè)人所得稅。2005年，國(guó)家稅務(wù)總局在回復(fù)福建省地方稅務(wù)局的閩地稅發(fā)[ 2005] 37號(hào)文《關(guān)于房地產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值征收個(gè)人所得稅問題的請(qǐng)示》的國(guó)稅函[2005]319號(hào)文《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》中就明確，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其“財(cái)產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值。而國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)文規(guī)定，對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分，應(yīng)由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)就代扣代繳其“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個(gè)人所得稅。兩個(gè)文件的差異之處在于個(gè)人股東納稅時(shí)間的確定，同時(shí)明確了企業(yè)的扣繳義務(wù)。如某企業(yè)注冊(cè)資本150萬元，某個(gè)人股東以原值10萬元、評(píng)估價(jià)值15萬元的非貨幣性資產(chǎn)投資，占企業(yè)股份10%。一年后，該個(gè)人股東以20萬元轉(zhuǎn)讓其全部股權(quán)。原政策下，該個(gè)人股東投資時(shí)暫不繳納個(gè)人所得稅，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅（20―10）×20%＝2萬元。而在新政策下，該個(gè)人股東在投資和轉(zhuǎn)讓股權(quán)兩個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)就得分別繳納1萬元的個(gè)人所得稅。應(yīng)該說，由于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，并未取得的實(shí)際的現(xiàn)金流入，因此319號(hào)文充分考慮了個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，新文件的規(guī)定可能會(huì)帶來實(shí)際征收中的困難。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)財(cái)稅 [1998]61號(hào)文《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅的通知》規(guī)定，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票所得是暫免征收個(gè)人所得稅。因此，如果在投資環(huán)節(jié)不對(duì)其非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值征收個(gè)人所得稅，那么對(duì)于上市公司的股東，即使其以后轉(zhuǎn)讓股份，也不能對(duì)其投資的非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值征收個(gè)人所得稅，因此國(guó)稅函[2005]319號(hào)文的規(guī)定會(huì)讓上市公司的個(gè)人股東合理地規(guī)避非貨幣性資產(chǎn)增值應(yīng)納所得稅。實(shí)際上，個(gè)人股東投資時(shí)的非貨幣性資產(chǎn)增值和股票轉(zhuǎn)讓所得是個(gè)人所得稅中的兩種不同形式的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，財(cái)稅[1998]61號(hào)文暫免的只是股票轉(zhuǎn)讓所得，并不影響執(zhí)行國(guó)稅函[2005]319號(hào)時(shí)對(duì)個(gè)人投資時(shí)的非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值征收個(gè)人所得稅。
國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)文同時(shí)明確，對(duì)本通知發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)生的個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資暫未繳納個(gè)人所得稅的，所投資企業(yè)應(yīng)將個(gè)人股東所投資的非貨幣資產(chǎn)的原始價(jià)值和增值情況、個(gè)人股東基礎(chǔ)信息等資料登記臺(tái)賬，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)據(jù)此建立電子臺(tái)賬，加強(qiáng)后續(xù)管理，督促企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、清算和投資收回時(shí)依法扣繳個(gè)人所得稅。這實(shí)際上是與國(guó)稅函 [2005]319號(hào)文的銜接，也明確了以前發(fā)生的個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納稅時(shí)間仍為個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓、清算和收回投資時(shí)。