解讀“財(cái)稅[2009]57號(hào)文”：資產(chǎn)損失稅前扣除政策的變化

???? 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2009年4月16日以“財(cái)稅[2009]57號(hào)文” 發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（簡(jiǎn)稱該通知），以替代原國(guó)家稅務(wù)總局的第13號(hào)令《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（簡(jiǎn)稱原政策），并規(guī)定從2008年1月1日開始執(zhí)行。至此，關(guān)于2008年度所得稅匯算清繳資產(chǎn)損失的稅前扣除問(wèn)題，終于水落石出、塵埃落地。
將“財(cái)稅[2009]57號(hào)文”與《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》進(jìn)行了比較，筆者認(rèn)為發(fā)生了較大變化，主要有六個(gè)方面：
（一） 行文形式改變
原政策是以“總局令”的形式出現(xiàn)，它只是以國(guó)家稅務(wù)總局名義下發(fā)的，文件名稱屬于管理辦法類，全文共分10章53條；而該通知?jiǎng)t以財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下文，以“財(cái)稅”類文件形式出現(xiàn)，其內(nèi)容僅僅只有14條。
該通知不再分章分節(jié)，文字更加簡(jiǎn)潔精煉，雖然文字比原政策減少了6000字左右，但是相關(guān)規(guī)定更加清晰明了，增加了可操作性。
行文形式不是簡(jiǎn)單的改變，意味著關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策的法律級(jí)次、法律效力得到了提高。
（二） 重新定義資產(chǎn)損失的含義與分類
該通知的名稱是《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策》，而原政策是《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》，核心變化是：將過(guò)去的“財(cái)產(chǎn)損失”變更為“資產(chǎn)損失”。資產(chǎn)包括的范圍明顯比財(cái)產(chǎn)寬泛，也就是說(shuō)該通知包括的內(nèi)容與原政策相比是有所擴(kuò)展的。
同時(shí)，重新定義了資產(chǎn)損失的含義，第一條明確規(guī)定：資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的損失。
從該通知可以看出，統(tǒng)一了資產(chǎn)損失的分類。資產(chǎn)損失分為8類：
1、現(xiàn)金損失
2、存款損失
3、非貸款類壞賬損失
4、貸款損失
5、股權(quán)投資損失
6、固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失
7、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失
8、其它損失
（三） 增加了金融企業(yè)貸款損失的確認(rèn)條件
原政策明確了對(duì)壞賬損失的確認(rèn)，但是并沒有對(duì)金融企業(yè)貸款類債權(quán)損失的確認(rèn)進(jìn)行規(guī)范。針對(duì)金融企業(yè)特殊的貸款損失實(shí)際情況，該通知增加了金融企業(yè)貸款類債權(quán)損失的確認(rèn)條件。并規(guī)定，凡是符合12個(gè)方面條件之一的貸款類債權(quán)的損失，可以作為貸款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
特別是有了兜底條款 “國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件”，為財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局以后制定新條件預(yù)留了政策空間。
對(duì)金融企業(yè)而言，必須認(rèn)真研讀該通知第五條規(guī)定的內(nèi)容，作好貸款損失的稅前扣除相關(guān)工作。

（四） 擴(kuò)展了非貸款類債權(quán)壞賬損失的條件
原政策對(duì)企業(yè)壞賬損失的確認(rèn)條件進(jìn)行過(guò)規(guī)范，但是在包括的范圍等方面存在問(wèn)題，因此該通知擴(kuò)展了非貸款類債權(quán)壞賬損失的條件。該通知明確規(guī)定：符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：
　　1、債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)模?
　　2、債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?
　3、債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無(wú)力清償債務(wù)的；
　　4、與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無(wú)法追償?shù)模?
　　5、因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力導(dǎo)致無(wú)法收回的；
　　6、國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
從上述可見，與原政策第20條相比，發(fā)生了有如下變化：
其一，將“債務(wù)人死亡”的確認(rèn)條件單列；
其二，在“債務(wù)重組”表述中增加了“法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃”的內(nèi)容；
其三，增加了兜底條款“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件”。
（五）進(jìn)一步明確了股權(quán)投資損失的確認(rèn)條件
原政策的第38條對(duì)股權(quán)投資損失的確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)范，該通知進(jìn)一步進(jìn)行了明確和補(bǔ)充。
1、新增對(duì)“被投資方不具控制權(quán)”的確認(rèn)條件，明確規(guī)定：對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過(guò)10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的。
2、將原政策的第3、4項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行合并，且刪除了“被投資方的股票從證券交易市場(chǎng)摘牌，停止交易一年或一年以上”的規(guī)定，重新表述為：
“（四）被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò)3年以上的”。
從上述可見，企業(yè)符合條件的股權(quán)投資損失可以直接在稅前扣除。這一規(guī)定，實(shí)際上有條件地否認(rèn)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）中關(guān)于“每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！钡囊?guī)定。
（六） 增加了對(duì)存貨損失增值稅處理的規(guī)定
該通知明確規(guī)定：“十、企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?br /> 上述內(nèi)容原政策沒有進(jìn)行相應(yīng)規(guī)范，是該通知新增加的內(nèi)容。也就是說(shuō)，存貨損失的進(jìn)項(xiàng)增值稅不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣，與存貨損失一起在所得稅稅前扣除。這個(gè)規(guī)定與《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定是一致的。
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：
　下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
　?。ㄒ唬┯糜诜窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
　?。ǘ┓钦p失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
　?。ㄈ┓钦p失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

???? （四）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；
　?。ㄎ澹┍緱l第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：
條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

綜上所述，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策與原政策相比，有6個(gè)方面的主要變化，需要納稅人認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)精神實(shí)質(zhì)，以便于企業(yè)在2008年以及今后的所得稅匯算清繳中正確處理資產(chǎn)損失的稅前扣除。
根據(jù)《關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2009]55號(hào)）精神，《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》發(fā)布后，原國(guó)家稅務(wù)總局的第13號(hào)令《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》就已經(jīng)失效了。
既然原政策已經(jīng)作廢，該通知與原政策（第13號(hào)令）相比，還存在著很多不甚明了、清楚的地方。這就需要國(guó)家稅務(wù)總局制定相應(yīng)的操作規(guī)范，予以明確與再規(guī)范。不甚明了的政策，比如有：
1、 資產(chǎn)損失的報(bào)批期限？
2、 各級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)資產(chǎn)損失的審批權(quán)限？
3、 能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)具體包括哪些內(nèi)容？
4、 中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明如何界定？
5、 各項(xiàng)資產(chǎn)損失如何認(rèn)定？需要哪些程序與證明文件？等等。