解讀國(guó)稅函[2009]259號(hào)：企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金支出與個(gè)人所得稅工資薪金所得的內(nèi)容比較
???? 為了達(dá)到強(qiáng)化個(gè)人所得稅的征收管理和規(guī)范工資薪金支出的稅前扣除的雙重目的，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人工資薪金所得與企業(yè)的工資費(fèi)用支出比對(duì)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]259號(hào)）文件。其實(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)稅種征管促進(jìn)堵漏增收的若干意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2009]85號(hào)）中就已提出要求：“國(guó)稅局、地稅局要加強(qiáng)協(xié)作，對(duì)企業(yè)所得稅申報(bào)表中的工資薪金支出總額和已代扣代繳個(gè)人所得稅工資薪金所得總額進(jìn)行比對(duì)。對(duì)二者差異較大的，地稅局要進(jìn)行實(shí)地核查或檢查，對(duì)應(yīng)扣未扣稅款的，應(yīng)依法處理。2009年度比對(duì)范圍不得低于企業(yè)所得稅匯算清繳總戶(hù)數(shù)的10%”，國(guó)稅函[2009]259號(hào)只是將該要求進(jìn)行了具體化。針對(duì)該通知精神，各企業(yè)可先進(jìn)行自我排查比對(duì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，盡早解決，積極應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核查或檢查?，F(xiàn)就企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金支出與個(gè)人所得稅工資薪金所得的內(nèi)容進(jìn)行比較，具體如下：
一、企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金支出的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以五簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施條例》）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。這里所稱(chēng)的工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！蛾P(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）規(guī)定，《實(shí)施條例》第三十四條所稱(chēng)的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；（四）企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。（五）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
二、個(gè)人所得稅工資薪金所得的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，工資、薪金所得是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。按《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，涉及個(gè)人工資薪金所得的免稅項(xiàng)目主要有：省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院部委和中國(guó)人民解放軍軍以上單位，以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎(jiǎng)金；按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補(bǔ)貼、津貼；福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金；保險(xiǎn)賠款；軍人的轉(zhuǎn)業(yè)費(fèi)、復(fù)員費(fèi)；按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)；依照我國(guó)有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)予免稅的各國(guó)駐華使館、領(lǐng)事館的外交代表、領(lǐng)事官員和其他人員的所得；中國(guó)政府參加的國(guó)際公約、簽訂的協(xié)議中規(guī)定免稅的所得；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)免稅的所得?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：稅法第四條第三項(xiàng)所說(shuō)的按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補(bǔ)貼、津貼，是指按照國(guó)務(wù)院規(guī)定發(fā)給的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼，以及國(guó)務(wù)院規(guī)定免納個(gè)人所得稅的其他補(bǔ)貼、津貼。稅法第四條第四項(xiàng)所說(shuō)的福利費(fèi)，是指根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)；所說(shuō)的救濟(jì)金，是指各級(jí)人民政府民政部門(mén)支付給個(gè)人的生活困難補(bǔ)助費(fèi)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]第155號(hào)）規(guī)定，稅法規(guī)定所稱(chēng)生活補(bǔ)助費(fèi)，是指由于某些特定事件或原因而給納稅人本人或其家庭的正常生活造成一定困難，其任職單位按國(guó)家規(guī)定從提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中向其支付的臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助。但下列收入不屬于免稅的福利費(fèi)范圍，應(yīng)當(dāng)并入納稅人的工資、薪金收入計(jì)征個(gè)人所得稅：從超出國(guó)家規(guī)定的比例或基數(shù)計(jì)提的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的各種補(bǔ)貼、補(bǔ)助；從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給本單位職工的人人有份的補(bǔ)貼補(bǔ)助；單位為個(gè)人購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)、住房、電子計(jì)算機(jī)等不屬于臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助性質(zhì)的支出?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]第058號(hào)）規(guī)定，個(gè)人因公務(wù)用車(chē)和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車(chē)、通訊補(bǔ)貼收入，扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費(fèi)用后，按照 “工資、薪金”所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。按月發(fā)放的，并入當(dāng)月“工資、薪金”所得計(jì)征個(gè)人所得稅；不按月發(fā)放的，分解到所屬月份并與該月份“工資、薪金” 所得合并后計(jì)征個(gè)人所得稅。
三、兩者的比較
通過(guò)上述比較可知，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅所稱(chēng)的工資口徑基本一致，但也存在細(xì)小的差別，主要有以下幾點(diǎn)：
（一）企業(yè)所得稅作為工資支出，而個(gè)人所得稅作為免稅項(xiàng)目
主要是按照國(guó)務(wù)院規(guī)定發(fā)給的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼，以及國(guó)務(wù)院規(guī)定免納個(gè)人所得稅的其他補(bǔ)貼、津貼。這類(lèi)補(bǔ)貼、津貼，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)企業(yè)應(yīng)作為工資支出，而在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，則免征個(gè)人所得稅。
?。ǘ┢髽I(yè)所得稅不作為工資支出，而個(gè)人所得稅作為工資薪金所得的項(xiàng)目
1、企業(yè)內(nèi)設(shè)福利部門(mén)工作人員的工資薪金支出?！蛾P(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）規(guī)定，稅法規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：（1）尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門(mén)所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門(mén)的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門(mén)工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。（2）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。（3）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。因此，企業(yè)在福利費(fèi)中支出的內(nèi)設(shè)福利部門(mén)工作人員的工資薪金、企業(yè)向職工發(fā)放的職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等均應(yīng)按規(guī)定計(jì)入工資薪金所得，計(jì)征個(gè)人所得稅。
例 1：某企業(yè)2008年向職工支付供暖費(fèi)補(bǔ)貼20000元、職工防暑降溫費(fèi)10000元、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼30000元、職工交通補(bǔ)貼50000元，按企業(yè)所得稅法規(guī)定，這四項(xiàng)支出應(yīng)計(jì)入企業(yè)福利費(fèi)，按福利費(fèi)扣除的規(guī)定在稅前列支。但在計(jì)算職工個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)按規(guī)定并入各職工的工資薪金所得，計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。
2、企業(yè)超出規(guī)定范圍繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。國(guó)稅函[2009]3號(hào)規(guī)定，《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱(chēng)的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照“合理工資薪金”規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過(guò)政府有關(guān)部門(mén)給予的限定數(shù)額；超過(guò)部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。而《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]10號(hào)）規(guī)定，企事業(yè)單位和個(gè)人超過(guò)規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，應(yīng)將超過(guò)部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。
例2：某企業(yè)2008年為職工繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)50萬(wàn)元、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)20萬(wàn)元、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)3萬(wàn)元和住房公積金80萬(wàn)元，分別超過(guò)財(cái)稅[2006]10號(hào)所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則按照規(guī)定，應(yīng)就超過(guò)部分并入職工當(dāng)期個(gè)人的工資薪金所得，計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。
通過(guò)兩個(gè)所得稅對(duì)工資口徑規(guī)定的比較可知，其實(shí)兩者存在差別還不僅限于上面所說(shuō)的幾點(diǎn)，企業(yè)所得稅納稅人應(yīng)將兩者進(jìn)行認(rèn)真對(duì)比，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)應(yīng)對(duì)，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查或核查時(shí)能順利過(guò)關(guān)。