解讀《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第二章《關(guān)聯(lián)申報》

???? 一、本章的重點在于對關(guān)聯(lián)關(guān)系的闡述，難點在于對企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認定。
（一）為什么將“關(guān)聯(lián)申報”作為《辦法》“總則”后的第一章？
首先這是考慮到特別納稅調(diào)整工作的特殊性和程序性問題。并不是所有的企業(yè)都存在避稅的可能，只有與關(guān)聯(lián)方有業(yè)務(wù)往來的企業(yè)具有這種可能性。因此，關(guān)聯(lián)申報是與關(guān)聯(lián)方有業(yè)務(wù)往來的企業(yè)履行納稅義務(wù)、界定其法律責(zé)任的主要依據(jù)，是稅務(wù)機關(guān)對避稅行為進行稅收管理的主要信息來源和特別納稅調(diào)整管理的重要制度。稅務(wù)機關(guān)通過對企業(yè)申報資料進行分析評估，認定其是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系、屬于關(guān)聯(lián)交易的哪種情形、并最終認定是否存在避稅的事實，這些都是更好地進行特別納稅調(diào)整的必要步驟。
其次關(guān)聯(lián)申報的重要性也是將其列為《辦法》第二章的重要因素。關(guān)聯(lián)申報作為企業(yè)年度所得稅申報的重要內(nèi)容，只要企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或關(guān)聯(lián)交易，就需要進行申報，否則稅務(wù)機關(guān)將依法對其進行處罰。規(guī)范詳實的關(guān)聯(lián)申報制度確立了雙向稅務(wù)管理的形式，企業(yè)必須依法及時申報與關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來情況，關(guān)聯(lián)申報制度明確了企業(yè)的申報義務(wù)以及企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的法律責(zé)任，有利于加強反避稅管理。
（二）對企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認定與以往有何不同？
關(guān)聯(lián)申報首先要界定關(guān)聯(lián)關(guān)系，在實際工作中，常常遇到企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)在對企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的認定上觀點不一致的情形。各國稅法對于關(guān)聯(lián)關(guān)系的認定一般有兩大標(biāo)準(zhǔn)：一是股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)；二是企業(yè)經(jīng)營管理或決策人員的人身關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。我國稅收征管法實施細則第五十一條所稱的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指“在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系”、“直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制”、“在利益上具有相關(guān)聯(lián)其他關(guān)系”。因此，依照國際上判定關(guān)聯(lián)關(guān)系上的普遍做法和我國長期以來在這方面的實踐，《辦法》明確了兩條原則：一是持股比例、董事或經(jīng)理人員比例控制標(biāo)準(zhǔn)；二是在達不到上述比例情況下的實際控制標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)包括產(chǎn)、供、銷方面存在的控制性、利益上的共同性和血親上的關(guān)聯(lián)性。
1.持股比例的控制標(biāo)準(zhǔn)
《辦法》第九條第（一）款規(guī)定了間接持有涉及多層股權(quán)比例如何計算的問題，這是本章的難點之一?！叭绻环酵ㄟ^中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持有比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算?！迸e例說明，比如A公司擁有B公司比例達到30%，而B公司又擁有C公司60%，C公司又擁有D公司60%，D公司又擁有E公司60%，雖然A公司真正持有E公司股份比例為6.48%，遠沒有達到25%控股比例，但根據(jù)推定所有的透視法則，可以推定A公司持有E公司股份60%，達到控制標(biāo)準(zhǔn)，A公司和E公司認定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。在此情況下，可能部分間接股份持有者不能對企業(yè)進行實際控制，但是仍然會被認定為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，這也是借鑒慣用判定方法的做法。一些企業(yè)擔(dān)心如果在全球范圍擁有上百家子公司和合資公司，能否確實區(qū)分所有的關(guān)聯(lián)企業(yè)將是一個問題。其實這對于大型跨國企業(yè)并非難事，因為《辦法》中關(guān)于同期資料文檔準(zhǔn)備就應(yīng)包括關(guān)聯(lián)方股權(quán)組織結(jié)構(gòu)說明，更重要的是這一規(guī)定可以防止一些企業(yè)通過多層間接持股方式規(guī)避持股比例認定標(biāo)準(zhǔn)，而這一點在《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（以下簡稱原規(guī)程）中并未加以明確。
我們注意到《辦法》第八章《受控外國企業(yè)管理》第七十七條關(guān)于中國居民股東多層間接持有的表述：“中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算”，這和本章第九條第（一）款所表述的意思是一樣的，計算方法也是一樣的。舉例說明，比如A公司擁有B公司比例達到70%，而B公司又擁有C公司60%，C公司又擁有D公司60%，D公司又擁有E公司60%，我們可以推定A公司持有E公司股份60%，E公司為受控外國公司，達到受控標(biāo)準(zhǔn)?！掇k法》第八十條規(guī)定，在計算中國居民企業(yè)股東當(dāng)期的視同外國企業(yè)股息分配的所得時，股東持股比例按各層實際持股比例相乘計算。據(jù)此，在計算A公司當(dāng)期視同受控外國企業(yè)股息分配所得時，A公司對E公司的持股比例為15.12%（70%×60%×60%×60%）。
另外，本章第九條第（二）款對企業(yè)與另一方之間借貸資金的往來將屬于獨立金融機構(gòu)的除外，這是因為如果獨立金融機構(gòu)都可認定為關(guān)聯(lián)方，不夠合理。這也是對原先關(guān)聯(lián)關(guān)系認定的補充和完善。
2.董事或經(jīng)理人員比例控制標(biāo)準(zhǔn)
同原規(guī)程相比，主要有兩點變化。一是原規(guī)程中董事或經(jīng)理人員由另一方委派改為高級管理人員或董事會高級成員由另一方委派或同為第三方委派，或者一方高級管理人員或董事會高級成員同時擔(dān)任另一方高級管理人員或董事會高級成員，這樣規(guī)定相較原先更加完整；二是刪除“常務(wù)董事”的說法而代之以“可以控制董事會的董事會高級成員”。主要是因為公司法對常務(wù)董事沒有明確的定義，在實踐中，稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)可能對“常務(wù)董事”產(chǎn)生名詞解釋上的爭議，對關(guān)聯(lián)關(guān)系認定可能造成歧義，所以更改后的定義更加規(guī)范。
3.實際控制標(biāo)準(zhǔn)
控制，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。如果一個企業(yè)只向一個供應(yīng)商供應(yīng)貨物，但與供應(yīng)商并沒有本章第九條第（一、二、三、四）款中所列持股比例、董事或經(jīng)理人員比例控制的關(guān)系，這算得上關(guān)聯(lián)關(guān)系嗎？如果算得上，是不是所有向大型超市供貨的供應(yīng)商都應(yīng)按第九條第（五）款所說與超市成為關(guān)聯(lián)關(guān)系？我們認為，如果某企業(yè)只向一個貨主供應(yīng)貨物，按照貨主要求不能向其他企業(yè)供應(yīng)同樣產(chǎn)品，說明這家企業(yè)已沒有自主的經(jīng)營政策，其財務(wù)核算也只能與這個貨主往來，他實質(zhì)上已被貨主所控制，按本章第九條第（五）款從嚴(yán)格意義上說他們存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。但存在關(guān)聯(lián)關(guān)系并不代表一定有避稅的行為，如果其不論盈虧地接受定價，那么這家企業(yè)就極有可能存在避稅行為，因為它沒有自主的定價原則。而許多向大型超市供貨的供應(yīng)商都有詢價還價的自由，不存在長期性地不論盈虧接受定價的情況，所以不能一概而論地判定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。
本章中的第九條第（八）款“雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”中，增加了“與主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益關(guān)系”的規(guī)定，而非僅僅指血親關(guān)系，這在一定程度上擴大了關(guān)聯(lián)關(guān)系判定外延。
二、需要說明的其他問題
本章新增加了關(guān)聯(lián)交易的幾種類型以及具體列明了年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表的各項內(nèi)容。
在關(guān)聯(lián)交易主要類型中增加了客戶名單、營銷渠道和商業(yè)秘密等屬于營銷型無形資產(chǎn)的內(nèi)容，因為這種類型的關(guān)聯(lián)交易日趨活躍，應(yīng)引起關(guān)注。由于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易類型不同，以及稅務(wù)機關(guān)對不同類型關(guān)聯(lián)交易活動所需了解、審核的側(cè)重點不同，決定了納稅人應(yīng)附報不同的年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。在具體附送的與關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表中，羅列了具體表格名稱；修改、增加了許多針對避稅方式所采取的加強關(guān)聯(lián)申報的應(yīng)對措施，如《融通資金表》、《對外支付款項情況表》、《對外投資情況表》等。這些報告表比較直觀地反映了此類業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容、范圍和性質(zhì)，完善了特別納稅調(diào)整申報制度，強化了企業(yè)應(yīng)就其與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來情況進行申報的法律義務(wù)，是對企業(yè)利用不同避稅方式的一種風(fēng)險警示，而且為以后章節(jié)的具體申報內(nèi)容作了鋪墊和銜接。
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