解讀國稅發(fā)[2009]121號(hào)：“雙薪制”辦法停止執(zhí)行后的計(jì)稅處理

???? 近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[2009]121號(hào)），在第一條特別明確：《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的批復(fù)》（國稅函[2002]629號(hào)）第一條有關(guān)“雙薪制” 計(jì)稅方法停止執(zhí)行。其意義何在呢？筆者試分析如下：
一、“雙薪制”原計(jì)稅辦法的政策規(guī)定按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的批復(fù)》（國稅函[2002]629號(hào)）規(guī)定，所謂的“雙薪制”就是指國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、企業(yè)和其他單位，按照國家有關(guān)規(guī)定，為其雇員多發(fā)放一個(gè)月工資的形式，稱為“雙薪制”。
在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，納稅人因?qū)嵭小半p薪制”而取得的“雙薪”，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。由于對(duì)每月的工資、薪金所得計(jì)稅時(shí)已按月扣除了費(fèi)用，因此，對(duì)上述“雙薪”所得原則上不再扣除費(fèi)用，應(yīng)全額作為應(yīng)納稅所得額按適用稅率計(jì)稅納稅。如果納稅人取得“雙薪”當(dāng)月的工資、薪金所得不足800元（現(xiàn)在是2000元），應(yīng)以“雙薪”所得與當(dāng)月工資、薪金所得合并減除800元（現(xiàn)在是2000元）后的余額作為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
[案例1]在某機(jī)關(guān)工作的張小姐，2008年12月取得工資、薪金收入2500元以及“雙薪”工資2500元。張小姐應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：
1、12月工資、薪金所得應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額＝2500－2000＝500（元）應(yīng)納稅額＝500×5%＝25（元）2、“雙薪”所得應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅＝2500×15%－125＝250（元）因此，張小姐12月應(yīng)納稅額為：25＋250＝275（元）3、假如張小姐2008年12月取得工資、薪金收入1800元以及“雙薪”工資1800元。根據(jù)國稅函[2002]629號(hào)規(guī)定，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，可以將“雙薪”所得與當(dāng)月工資、薪金所得合并減除2000元之后的余額，計(jì)算個(gè)人所得稅。
應(yīng)納稅額＝（1800＋1800－2000）×10%－25＝135（元）二、“雙薪制” 可以適用“一次性獎(jiǎng)金”的政策規(guī)定國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號(hào)）發(fā)布后，對(duì)于“雙薪”問題各地理解不一、執(zhí)行不一，例如廣州市2006年發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈個(gè)人所得稅征稅業(yè)務(wù)指引（二）〉的通知》即明確“雙薪”按照“年終一次性獎(jiǎng)金”方法計(jì)稅。但是由于國稅函[2002]629號(hào)關(guān)于“雙薪”的問題時(shí)至今日才停止執(zhí)行，停止執(zhí)行后是否按照國稅發(fā)[2005]9號(hào)的政策執(zhí)行呢？筆者持這種觀點(diǎn)。
國稅發(fā)[2005]9號(hào)規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。也包括了年終加薪、實(shí)行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：
1、先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。
2、將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按第1項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：
（1）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：
應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率－速算扣除數(shù)（2）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：
應(yīng)納稅額＝（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金－雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率－速算扣除數(shù)3、在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。
4、雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其它各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
國稅函[2002]629號(hào)和國稅發(fā)[2005]9號(hào)通過以上對(duì)比其根本區(qū)別在于取得的所得是否除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。同樣的所得按照國稅發(fā)[2005]9號(hào)文件的規(guī)定，稅負(fù)要輕。
[案例2]張小姐2008年12月取得工資、薪金收入2500元以及“雙薪”工資2500元。張小姐應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅適用國稅發(fā)[2005]9號(hào)的計(jì)稅辦法為：
1、12月工資、薪金所得應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額＝2500-2000＝500（元）應(yīng)納稅額＝500×5%＝25（元）2、“雙薪”所得按照 “一次性獎(jiǎng)金”應(yīng)適用的稅率2500/12=208.33元適用稅率5%3、“雙薪”所得按照“一次性獎(jiǎng)金”應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅＝2500×5%＝125（元）因此，張小姐12月應(yīng)納稅額為：25＋125＝150（元）較“雙薪”計(jì)稅辦法少納稅125元。
三、“雙薪制”停止執(zhí)行后另一種聲音國稅函[2002]629號(hào)）第一條有關(guān)“雙薪制”計(jì)稅方法停止執(zhí)行后，還有一種理解是今后年底個(gè)人取得“雙薪”后，第12個(gè)月工資和第13個(gè)月工資都要先扣除起征點(diǎn)2000元后，再分別按適用稅率計(jì)算納稅額度。
[案例3]張小姐2009年12月取得工資、薪金收入2500元以及“雙薪”工資2500元。張小姐應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：
12月工資應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：（2500－2000）×5%＝25元雙薪同樣處理：（2500－2000）×5%＝25元張小姐合計(jì)繳納個(gè)人所得稅25＋25＝50元這樣計(jì)算，稅少多了，比一次性獎(jiǎng)金還少100元。
筆者認(rèn)為，以上理解有失偏頗，“雙薪”實(shí)質(zhì)上屬于對(duì)于員工的一種獎(jiǎng)勵(lì)政策，相同于“一次性獎(jiǎng)金”包括的年終加薪、年終績效獎(jiǎng)勵(lì)，如果國稅函[2002]629號(hào)停止執(zhí)行后還繼續(xù)保持兩種計(jì)稅方式，勢必會(huì)引起理解上新的混亂。
筆者觀點(diǎn)為：“雙薪”適用國稅發(fā)[2005]9號(hào)“一次性獎(jiǎng)金”的計(jì)稅規(guī)定，但每年只能適用一次，假如年中已經(jīng)按照“一次性獎(jiǎng)金”有過計(jì)稅，則取得的 “雙薪”就屬于國稅發(fā)[2005]9號(hào)文規(guī)定的“雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其它各種名目獎(jiǎng)金”，只能按照“與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅”。
[案例4]張小姐2009年12月取得工資、薪金收入2500元以及“雙薪”工資2500元。2009年3月適用過“一次性獎(jiǎng)金”計(jì)稅，張小姐12月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：
12月工資應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：（2500＋2500–2000）×15%－125＝325元