限制性股票個稅：注意納稅時間和計稅方法

???? 日前，國家稅務總局發(fā)布《關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號，下稱461號文件），對股權激勵所得項目和計稅方法、限制性股票應納稅所得額、股權激勵所得應納稅額的計算等問題進行了明確。其中首次明確了限制性股票個人所得稅計征方法，尤其引人矚目。
限制性股票，是指上市公司按照股權激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數量本公司的股票。此前，財政部、國家稅務總局《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）和國家稅務總局《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號）等文件已規(guī)定，對個人取得的限制性股票所得應按有關規(guī)定計算征收個人所得稅。但由于具體計征方法遲遲未予明確，實際執(zhí)行中出現了納稅義務發(fā)生時間難以確定、應納稅所得額計算方式不明確等問題，461號文件對此予以了明確。
限制性股票解禁日期為納稅義務發(fā)生時間
461號文件規(guī)定，限制性股票個人所得稅納稅義務發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。
限制性股票納稅義務時間不同于股票增值權和股票期權。對于限制性股票，公司員工雖然在授予日就取得了公司授予的股票，但只能享受這些股票對應的投票權和收益分配權，由于存在限制條件，還不能以任何形式轉讓取得所得，員工實際并沒有取得有確定價值的財產。同時，限制性股票還存在懲罰性條款規(guī)定，在解禁期內，如果不符合解禁條件，員工取得的限制性股票還要被公司回購或注銷。因此，限制性股票的授予日不能作為個人所得稅的納稅義務發(fā)生時間。
只有在解禁期內，員工符合股權激勵計劃的解禁條件，公司對員工符合條件的限制性股票實際解禁時，員工才實際取得了有確定價值的財產，才可以在二級市場上自由出售取得所得，員工此時才負有納稅義務。此外，由于企業(yè)授予員工的限制性股票通常不是一次解禁的，需要按時間和條件分批解禁，因此，納稅義務以每解禁批次為單位。
由于限制性股票的納稅義務發(fā)生時間為股票解禁日，獲得限制性股票的公司高管，無論在股票解禁日是否出售股票，均負有納稅義務。因此，一些獲得限制性股票的公司高管在股票解禁后，為了繳納個稅，無論當時股票價格如何，紛紛出售股票也就不難理解了。
應納稅所得額依據股票登記日和解禁日的市價確定
461號文件規(guī)定，原則上應在限制性股票所有權歸屬于被激勵對象時確認其限制性股票所得的應納稅所得額。即上市公司應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司（境外為證券登記托管機構）進行股票登記日期的股票市價和本批次解禁股票當日市價的平均價格，乘以本批次解禁股票份數，減去被激勵對象本批次解禁股份數所對應的為獲取限制性股票實際支付資金數額，其差額為應納稅所得額。具體計算公式為：
應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數）
從上述公式可以看出，在限制性股票應納稅所得額的計算中，股票登記日市價和解禁日的市價非常關鍵。
在應納稅所得額確定后，具體計算應納稅額時，限制性股票所得可按員工取得限制性股票在境內工作期間月份數（最長為12個月）進行分解，確定適用的稅率。經過分解，限制性股票所得繳納的個稅會大大降低。