淺析企業(yè)重組的稅務(wù)處理（上）

???? 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）文件規(guī)定，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)法律形式改變

　　這方面指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。稅務(wù)處理可以分為兩種情況：

　　1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）。該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

　　企業(yè)需要關(guān)注的是，對企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財稅[2009]60號《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù)。59號文中“企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定”，是指轉(zhuǎn)變后的非法人組織承續(xù)清算企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定其計稅基礎(chǔ)。例如：A公司擁有資產(chǎn)賬面價值500萬元，計稅基礎(chǔ)480萬元，公允價值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月 1日作為清算期計算清算所得。該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應(yīng)交清算所得稅25萬元。計算清算所得稅后，再計算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分。投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對A公司進(jìn)行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價值確定計稅基礎(chǔ)。

　　 2、企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變。該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)59號文第四條（一）中規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

　　（二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。其稅務(wù)處理為：

　　1、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，可分解為兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）以公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；（2）與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)。

　　2、債轉(zhuǎn)股以重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有股權(quán)（因放棄債權(quán)）的公允價值的差額，確認(rèn)重組所得。

　　3、債務(wù)人以低于債務(wù)計稅成本的資產(chǎn)償還債務(wù)，以重組債務(wù)的計稅成本與支付資產(chǎn)的公允價值的差額確認(rèn)為重組所得

　　4、修改其他債務(wù)條件，以重組債務(wù)的計稅成本與將來應(yīng)付金額的差額確認(rèn)為重組所得。

　　如以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式清償債務(wù)，稅法規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)計稅成本與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅。因此，會計和稅法此處規(guī)定已達(dá)成一致。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，其一，以存貨清償債務(wù)時，相應(yīng)的會計處理為：

　　借：應(yīng)付賬款等科目

　　　　存貨跌價準(zhǔn)備

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（存貨的公允價值）

　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（存貨的公允價值×17%）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益（差額）

　　借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)支出）（存貨的賬面價值）

　　　貸：存貨（存貨的賬面價值）

　　其二，以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理（凈額）

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計提的減值準(zhǔn)備）

　　　　累計折舊（已計提的折舊）

　　　貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)的賬面原值）

　　　　　銀行存款等（支付的清理費用）

　　借：應(yīng)付賬款等科目（債務(wù)的賬面價值）

　　　　營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失（固定資產(chǎn)清理賬戶的凈額減固定資產(chǎn)的公允價值）

　　　貸：固定資產(chǎn)清理（凈額）

　　其三，以短期投資或長期投資清償債務(wù)的會計處理為：

　　借：應(yīng)付賬款等科目（債務(wù)的賬面價值）

　　　　短期投資跌價準(zhǔn)備（或長期投資減值準(zhǔn)備）（已計提的減值準(zhǔn)備）

　　　　投資收益（投資的賬面價值減公允價值）

　　　貸：短期投資（或長期股權(quán)投資等）（投資的賬面余額）

　　　　　投資收益（投資的公允價值減賬面價值）

　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益（差額）

　　如果投資的賬面價值大于投資的公允價值，則投資收益為借方，否則為貸方。對無形資產(chǎn)清償債務(wù)可比照上述處理。而稅法規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也采用公允價值核算。由此可見，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和稅法在債務(wù)重組收益的確定上已趨于一致，不必作納稅調(diào)整。但上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益在會計和稅法上還存在差異，主要是稅法對會計中計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備不予承認(rèn)。納稅人應(yīng)當(dāng)就此項差異作納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　稅法規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組失，如果符合壞賬的確認(rèn)條件，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除，計入當(dāng)前損失，否則不能沖減應(yīng)稅所得額。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，相應(yīng)的會計處理為：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，同時轉(zhuǎn)銷債權(quán)的賬面價值，將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分計入當(dāng)期損益。如果所接受的資產(chǎn)價值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)在期末與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準(zhǔn)備。會計分錄為：

　　借：資產(chǎn)類科目（受讓資產(chǎn)的公允價值）

　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失（差額）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（計提的壞賬準(zhǔn)備）

　　　貸：應(yīng)收賬款等科目（應(yīng)收賬款的賬面價值）

　　如果債權(quán)人收到的是存貨，則應(yīng)根據(jù)增值稅專用發(fā)票計入進(jìn)項稅額；如果是短期投資或長期投資，那么投資中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)從投資的成本中扣除，計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。稅務(wù)處理：稅法規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。由此看出，以上述幾種方式清償債務(wù)，會計與稅法的處理基本一致。會計確認(rèn)的債務(wù)重組損失與稅法確認(rèn)的債務(wù)重組損失差異基本消失。債權(quán)的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業(yè)的壞賬政策和稅法規(guī)定的壞賬計提比例不同引起的。對于轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)考慮企業(yè)計提的壞賬準(zhǔn)備與稅法的差異。這部分差異如果前期已作為時間性差異確認(rèn)了遞延稅款，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回相應(yīng)的遞延稅款；如果沒有差異，則債權(quán)的會計成本和計稅成本一致。

　　需要注意的是，稅法對涉及“損益”的應(yīng)稅收益的認(rèn)定是：債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的，形成的資本公積應(yīng)全額計入當(dāng)期應(yīng)稅所得；債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的，形成的資本公積——股本溢價，不計入應(yīng)稅所得；債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失不能稅前扣除；債權(quán)人直接計入營業(yè)外支出的債務(wù)重組損失，待符合“壞帳”確認(rèn)的條件時，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以稅前扣除。

　　（三）股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

　　財稅[2009]59號規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。被稱為一般性稅務(wù)處理。如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A單位的全部股權(quán)，價款為500萬元。那么，A單位的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬元。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)就是500萬元。

　　特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)置換，收購股權(quán)方支付給轉(zhuǎn)讓方的對價不是貨幣性資產(chǎn)，而是本單位的股權(quán)或控股公司的股權(quán)。暫不征稅需要符合一定的條件：收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

　　如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A單位的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過了75%），價款為500萬元。支付乙企業(yè)股權(quán)為500萬元（即A單位將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán)），股權(quán)支付比例達(dá)100%（超過了 85%）。那么，股權(quán)增值的300萬元可以暫時不納稅。因為不納稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計稅基礎(chǔ)仍是原計稅基礎(chǔ)200萬元，不是500萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，是以自己置換股權(quán)的成本500萬元作為計稅基礎(chǔ)的。

　　股權(quán)收購中只要股權(quán)支付額超過全部支付額的 85%，股權(quán)支付部分就可以選擇暫時不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。如上例，假如乙企業(yè)收購A單位全部股權(quán)，股權(quán)支付額為450萬元，非股權(quán)支付額為50萬元。則其中與50萬元相對應(yīng)的股權(quán)要視同銷售，這部分利潤要繳納企業(yè)所得稅。財稅[2009]59號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。

　　按上例，乙企業(yè)支付股權(quán)為450萬元，支付非股權(quán)為50萬元。A單位轉(zhuǎn)讓全部100%股權(quán)，比例超過了75%。股權(quán)支付占全部支付額比例為90% （450/500×100%），超過了85%，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，則450萬元股權(quán)對應(yīng)的增值不必納稅。但50萬元的非股權(quán)支付要視同銷售確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅。A單位股權(quán)計稅基礎(chǔ)為200萬元，取得對價支付了500萬元，增值200萬元。其中，與50萬元非股權(quán)支付相對應(yīng)的部分為20萬元（50/500×200），需要繳納企業(yè)所得稅5萬元（20×25%），而與450萬元股權(quán)支付相對應(yīng)的增值額為180萬元（450/500×200），不需要繳稅。同時，A單位取得乙企業(yè)新股權(quán)450萬元的計稅基礎(chǔ)不是450萬元，而是以被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)計算確定，新股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為：200-50+20=170（萬元）。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)支付的對價歷史成本是500萬元，因此，其對甲企業(yè)股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是500萬元。