解讀《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第十二章《法律責任》

???? 在新企業(yè)所得稅法公布實施前，我國對納稅人的違法避稅行為僅僅是實施稅額調(diào)整，沒有相關的處罰規(guī)定，納稅人使用轉(zhuǎn)讓定價等手段轉(zhuǎn)移利潤逃避稅收，不僅不承擔任何風險，還推遲了納稅。新的企業(yè)所得稅法特別增加了避稅法律責任條款，即稅務機關按照“特別納稅調(diào)整”規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。新企業(yè)所得稅法明確了避稅的法律后果，對打擊各種避稅行為，維護我國稅收權(quán)益起到了積極的作用。

　　《辦法》第十二章法律責任條款主要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》、《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》設定。具體規(guī)定了以下幾個方面的內(nèi)容：

　　一、關聯(lián)交易申報和保存同期資料的法律責任

　　《辦法》第一百零五條規(guī)定，企業(yè)未按照本辦法的規(guī)定向稅務機關報送企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表，或者未保存同期資料或其他相關資料的，依照稅收征管法第六十條和第六十二條的規(guī)定處理。即由稅務機關責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處2000元以上10000元以下的罰款。

　　《辦法》第一百零六條規(guī)定，企業(yè)拒絕提供同期資料等關聯(lián)交易的相關資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，依照《稅收征管法》第七十條、《稅收征管法實施細則》第九十六條、《企業(yè)所得稅法》第四十四條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十五條的規(guī)定處理。即由稅務機關責令改正，可以處10000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處10000元以上50000元以下的罰款。

　　企業(yè)按照《辦法》第十五條的規(guī)定免于準備同期資料，但經(jīng)稅務機關調(diào)查，其實際關聯(lián)交易額達到必須準備同期資料標準的，稅務機關對補征稅款加收利息。

　　納稅人信息的取得是特別納稅調(diào)整工作的關鍵一環(huán)。各國稅務機關都非常重視對關聯(lián)交易信息的獲取，對未申報、未按照規(guī)定提交關聯(lián)交易資料的行為規(guī)定了相應的法律處罰措施?！掇k法》設定了“關聯(lián)申報”和“同期資料管理”的章節(jié)，賦予稅務機關掌握企業(yè)關聯(lián)交易的權(quán)力，明確“關聯(lián)申報”和準備“同期資料”為發(fā)生關聯(lián)交易的納稅人的義務。稅務機關對未按規(guī)定進行關聯(lián)申報，申報不實，或申報的關聯(lián)交易種類不全，避重就輕等行為，以及未按要求準備、保存、提供其關聯(lián)交易的同期資料的行為，不僅采取以上行政處罰措施，而且要加收利息。

　　二、對特別納稅調(diào)整補征稅款加收利息的計算

　　對特別納稅調(diào)整補征稅款加收利息的相關規(guī)定，是本章的重點。從內(nèi)容來看：

　　1.《辦法》對利息加收做了進一步的明確?！掇k法》第一百零七條、第一百零八條指出，僅對“2008年1月1日以后發(fā)生交易補征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息”。利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率（以下簡稱“基準利率”）加5個百分點計算，并按一年365天折算日利息率。明確了利息的征收不溯及既往原則，對《企業(yè)所得稅法》實施前所發(fā)生的關聯(lián)交易不再計算利息。明確了以稅款所屬納稅年度12月31日為基準利率的確認時點，以及從年利息率推算日利息率的計算方法。

　　從條款的制定來看，主要考慮了以下兩點：

　?。?）對違法者的懲戒力與條款的可執(zhí)行力相結(jié)合的原則。

　　世界上大多數(shù)國家的稅收征管法律中都有對延遲納稅課征利息的相關規(guī)定，并且，有些國家利息率的設定，隨著稅款占用時間的增加而相應地提高，在利息的計算方法上采取復利法。

　　我國在利息率的設定上采取了按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率加上5個百分點來計算，既考慮了稅款占用的實際資金成本，又考慮了利率水平不定期調(diào)整的情況，如果按照各調(diào)整年度分別進行計算，勢必造成利息率適用上的混亂，不利于稅務機關的執(zhí)行。由于加收利息帶有懲罰性質(zhì)，所以對納稅調(diào)整補征的利息不允許在稅前列支。

　　（2）鼓勵企業(yè)配合稅務機關的調(diào)查，按照法律規(guī)定提供相關資料。

　　《辦法》第一百零七條規(guī)定，企業(yè)按照《辦法》的規(guī)定提供同期資料和其他相關資料的，或者企業(yè)符合本辦法第十五條的規(guī)定免于準備同期資料但根據(jù)稅務機關要求提供其他相關資料的，可以只按基準利率計算加收利息。

　　加收利息與提供同期資料相結(jié)合，可促使納稅人積極配合稅務機關的調(diào)查，按照稅務機關的要求提供相關資料?！镀髽I(yè)所得稅法》公布實施前，對企業(yè)拒不提供稅務機關要求其提供的稅務資料，根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，最多處以1萬元以下的罰款，從納稅人的角度來看，這一成本與準備同期資料相比簡直是微乎其微。但新法將其與加罰利息聯(lián)系在一起，就不得不引起企業(yè)的重視。

　　2.《辦法》對預繳稅款利息的計算方法，做了明確規(guī)定?！掇k法》第一百零八條規(guī)定，企業(yè)在稅務機關作出特別納稅調(diào)整決定前預繳稅款的，收到調(diào)整補稅通知書后補繳稅款時，按照應補繳稅款所屬年度的先后順序確定已預繳稅款的所屬年度，以預繳入庫日為截止日，分別計算應加收的利息額。明確了在預繳稅款的情況下，如何計算應當征收的利息。

　　由于稅款的實際入庫時間可能與納稅調(diào)整決定通知書上設定的日期不同，所以參考《稅收征管法》中對滯納金的規(guī)定，設定加收利息的終止日期為稅款入庫之日止。由于特別納稅調(diào)整所補征的稅款涉及多個納稅年度，如何對分次繳納的稅款確定利息的所屬期，可以參照本條的規(guī)定，按照應補繳稅款所屬年度的先后順序確定。

　　三、稅款的征收

　　稅務機關一旦下達了特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書，即從法律上確定了企業(yè)的稅款繳納責任，企業(yè)必須按照征管法的相關規(guī)定繳納稅款。

　　《辦法》第一百零九條規(guī)定，企業(yè)對特別納稅調(diào)整應補征的稅款及利息，應在稅務機關調(diào)整通知書規(guī)定的期限內(nèi)繳納入庫。企業(yè)有特殊困難，不能按期繳納稅款的，應依照《稅收征管法》第三十一條及《稅收征管法實施細則》第四十一條和第四十二條的有關規(guī)定辦理延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。逾期不申請延期又不繳納稅款的，稅務機關應按照《稅收征管法》第三十二條及其他有關規(guī)定處理。稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。此外，《稅收征管法》第四十條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取強制執(zhí)行措施。