個(gè)人贈(zèng)與或接受贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)涉稅分析

???? 2009年9月27日，隨著財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕111號(hào)）的發(fā)布，個(gè)人贈(zèng)與或接受贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的稅收政策已經(jīng)全部明確，其行為主要涉及契稅、個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅和印花稅。
契稅《契稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。因此，個(gè)人贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的納稅人是接受贈(zèng)與的個(gè)人，而贈(zèng)與人不納稅。第二條規(guī)定，本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：1.國(guó)有土地使用權(quán)出讓；2.土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與和交換；3.房屋買賣；4.房屋贈(zèng)與；5.房屋交換。根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人接受贈(zèng)與的不動(dòng)產(chǎn)需要按規(guī)定繳納契稅。
但是，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2004〕1036號(hào)）對(duì)贈(zèng)與行為的征稅政策作了調(diào)整，即按照《繼承法》規(guī)定的法定繼承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權(quán)屬，不征契稅。按照《繼承法》規(guī)定，非法定繼承人根據(jù)遺囑承受死者生前的土地、房屋權(quán)屬，屬于贈(zèng)與行為，應(yīng)當(dāng)征收契稅。
個(gè)人所得稅個(gè)人接受贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)時(shí)取得所得，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》對(duì)其是否征收個(gè)人所得稅一直未予明確，因此，暫不屬于征稅所得。由于接受贈(zèng)與的不動(dòng)產(chǎn)沒有實(shí)際購(gòu)置成本（只有少量的過戶辦證稅費(fèi)支出），所以只有在受贈(zèng)人再轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，才按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)交易個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕144號(hào)）第二條第二項(xiàng)規(guī)定，受贈(zèng)人取得贈(zèng)與人無償贈(zèng)與的不動(dòng)產(chǎn)后，再次轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的，在繳納個(gè)人所得稅時(shí)，以財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除受贈(zèng)、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在征收個(gè)人受贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)個(gè)人所得稅時(shí)，不得核定征收，必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定據(jù)實(shí)征收。
為了加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管、堵塞稅收漏洞，2009年5月25日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于個(gè)人無償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕78號(hào)）規(guī)定，就個(gè)人無償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅政策作了調(diào)整，即以下情形的房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與，對(duì)當(dāng)事雙方不征收個(gè)人所得稅：1.房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；2.房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；3.房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人。文件規(guī)定，除上述規(guī)定情形以外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與他人的，受贈(zèng)人因無償受贈(zèng)房屋取得的受贈(zèng)所得，按照“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅率為20%。對(duì)受贈(zèng)人無償受贈(zèng)房屋計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，其應(yīng)納稅所得額為房地產(chǎn)贈(zèng)與合同上標(biāo)明的房屋贈(zèng)與價(jià)值，減除贈(zèng)與過程中受贈(zèng)人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。贈(zèng)與合同標(biāo)明的房屋價(jià)值明顯低于市場(chǎng)價(jià)格或房地產(chǎn)贈(zèng)與合同未標(biāo)明贈(zèng)與房屋價(jià)值的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)受贈(zèng)房屋的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)格或采取其他合理方式確定受贈(zèng)人的應(yīng)納稅所得額。
因受贈(zèng)人在接受贈(zèng)與時(shí)已經(jīng)繳納個(gè)人所得稅，受贈(zèng)人再轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)房屋的，文件規(guī)定以其轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)房屋的收入，減除原捐贈(zèng)人取得該房屋的實(shí)際購(gòu)置成本以及贈(zèng)與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈(zèng)人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為受贈(zèng)人的應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)房屋價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)該房屋的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)格或其他合理方式確定的價(jià)格核定其轉(zhuǎn)讓收入。
營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)稅納稅人是指銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)并取得收入的單位和個(gè)人。由于贈(zèng)與人在贈(zèng)與行為中沒有取得收入，所以一般不繳納營(yíng)業(yè)稅。但2009年1月1日開始實(shí)施的新修訂的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，將個(gè)人贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)納入了征稅范圍，新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條第一項(xiàng)規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。雖然個(gè)人贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)視同發(fā)生應(yīng)稅行為，但并不是所有的贈(zèng)與行為都要繳納營(yíng)業(yè)稅。財(cái)稅〔2009〕111號(hào)文件進(jìn)一步明確，自2009年1月1日起，個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，屬于下列情形之一的，暫免征收營(yíng)業(yè)稅：1.離婚財(cái)產(chǎn)分割；2.無償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；3.無償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4.房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人。
印花稅因不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與發(fā)生財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，需要辦理不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，按照稅法規(guī)定，辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)時(shí)，雙方需要繳納印花稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕162號(hào)）規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。雖然不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與不屬于銷售和轉(zhuǎn)讓行為，但是稅法規(guī)定仍要繳納印花稅。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)交易個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕144號(hào)）第一條第二項(xiàng)規(guī)定，個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)受贈(zèng)人全額征收契稅，在繳納契稅和印花稅時(shí)，納稅人須提交經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并簽字蓋章的《個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》，稅務(wù)機(jī)關(guān)（或其他征收機(jī)關(guān)）應(yīng)在納稅人的契稅和印花稅完稅憑證上加蓋“個(gè)人無償贈(zèng)與”印章，在《個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》中簽字并將該表留存。