解讀財(cái)稅[2009]111號之二：個人無償贈予不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的營業(yè)稅征收問題

???? 對于營業(yè)稅視同銷售行為的政策調(diào)整時新營業(yè)稅條例修訂的又一大變化點(diǎn)。

　　根據(jù)舊營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第四條的規(guī)定，只有單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，才視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。

　　而根據(jù)新營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第五條的規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，均視同發(fā)生應(yīng)稅行為繳納營業(yè)稅。

　　新條例對于無償贈予行為視同銷售政策的變化點(diǎn)在于以下兩個方面：

　　第一：除不動產(chǎn)外，單位無償贈與土地使用權(quán)也應(yīng)視同應(yīng)稅行為發(fā)生征收營業(yè)稅。對于這一規(guī)定，大家應(yīng)該是可以理解的。

　　第二：對于個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，在舊條例下是不作為視同銷售行為。但是在新條例下，應(yīng)視同應(yīng)稅行為發(fā)生，征收營業(yè)稅。

　　財(cái)稅[2009]111號文主要就第二點(diǎn)關(guān)于個人無償贈送不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)的問題，針對特殊情況出臺了一些免稅政策：

　　個人無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，屬于下列情形之一的，暫免征收營業(yè)稅：

　?。ㄒ唬╇x婚財(cái)產(chǎn)分割

　?。ǘo償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；

　　（三）無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人

　?。ㄋ模┓课莓a(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人

　　這就意味著，除上述以上情況外的個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的，應(yīng)作為應(yīng)稅行為的發(fā)生征收營業(yè)稅。

　　對于個人發(fā)生的屬于財(cái)稅[2009]111號文第二條免征營業(yè)稅的無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的行為，個人應(yīng)按財(cái)稅[2009]111號文的要求，提供以下相關(guān)資料到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅手續(xù)：

　?。ㄒ唬秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]144號）第一條規(guī)定的相關(guān)證明材料；

　?。ǘ┵浥c雙方當(dāng)事人的有效身份證件；

　?。ㄈ┳C明贈與人和受贈人親屬關(guān)系的人民法院判決書（原件）、由公證機(jī)構(gòu)出具的公證書（原件）；

　　（四）證明贈與人和受贈人撫養(yǎng)關(guān)系或者贍養(yǎng)關(guān)系的人民法院判決書（原件）、由公證機(jī)構(gòu)出具的公證書（原件）、由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府或街道辦事處出具的證明材料（原件）

　　國稅發(fā)[2006]144號第一條規(guī)定的相關(guān)證明資料是指：

　　個人向他人無償贈與不動產(chǎn)，包括繼承、遺產(chǎn)處分及其他無償贈與不動產(chǎn)等三種情況，在辦理營業(yè)稅免稅申請手續(xù)時，納稅人應(yīng)區(qū)分不同情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)證明材料：

　?。?）屬于繼承不動產(chǎn)的，繼承人應(yīng)當(dāng)提交公證機(jī)關(guān)出具的“繼承權(quán)公證書”、房產(chǎn)所有權(quán)證和《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》；

　　（2）屬于遺囑人處分不動產(chǎn)的，遺囑繼承人或者受遺贈人須提交公證機(jī)關(guān)出具的“遺囑公證書”和“遺囑繼承權(quán)公證書”或“接受遺贈公證書”、房產(chǎn)所有權(quán)證以及《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》；

　?。?）屬于其它情況無償贈與不動產(chǎn)的，受贈人應(yīng)當(dāng)提交房產(chǎn)所有人“贈與公證書”和受贈人“接受贈與公證書”，或持雙方共同辦理的“贈與合同公證書”，以及房產(chǎn)所有權(quán)證和《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》。

　　上述證明材料必須提交原件。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審核上述材料，資料齊全并且填寫正確規(guī)范的，在提交的《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》上簽字蓋章后退提交人，將有關(guān)公證證書復(fù)印件留存，同時辦理營業(yè)稅免稅手續(xù)。

　　財(cái)稅[2009]111號文對于個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權(quán)免稅情形的政策規(guī)定和免稅手續(xù)的辦理程序上規(guī)定的比較明確了。但是，細(xì)細(xì)審讀這個問題，我們認(rèn)為以下一些問題在實(shí)際政策執(zhí)行中還是值得我們關(guān)注的。

　　我們來重新回顧一下財(cái)稅[2009]111號文所提的四種免稅情形：

　　1、離婚財(cái)產(chǎn)分割

　　離婚財(cái)產(chǎn)分割，俗稱離婚析產(chǎn)，這類行為是受《中華人民共和同婚姻法》規(guī)范的一類法律行為。

　　2、無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹

　　對于發(fā)生在個人與其直系親屬之間不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的無償贈送行為，是受《合同法》所規(guī)范的一類法律行為。根據(jù)《合同法》第十一章規(guī)定：贈與合同是贈與人將自己的財(cái)產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同。

　　3、無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人

　　對于個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，該類行為也是屬于《合同法》所規(guī)范的贈與行為。雖然公民可以根據(jù)《繼承法》的相關(guān)規(guī)定與扶養(yǎng)人簽訂遺贈扶養(yǎng)協(xié)議，按照協(xié)議，扶養(yǎng)人承擔(dān)該公民生養(yǎng)死葬的義務(wù)，享有受遺贈的權(quán)利。但是，不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的過戶行為只能發(fā)生在遺囑人去世后。如果該公民在其去世前就將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)贈予贍養(yǎng)人或撫養(yǎng)人的，則屬于《合同法》規(guī)范的贈與行為。

　　4、房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人

　　對于最后這一類行為是受《繼承法》所規(guī)范的一類法律行為。

　　因此，如果嚴(yán)格從法律角度來分析，營業(yè)稅中所指的個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權(quán)行為應(yīng)對應(yīng)的是《合同法》所規(guī)范的贈與行為。因此，只有第二和第三種情況從嚴(yán)格的法律意義上講，才屬于無償贈送行為。對于第一和第四種情況，從法律角度看不屬于贈與行為。在離婚狀態(tài)下，夫妻共同財(cái)產(chǎn)本來就是屬于夫妻共同所有，離婚財(cái)產(chǎn)的分割只是一種對夫妻共同財(cái)產(chǎn)按《婚姻法》的原則進(jìn)行的公平分割，不存在一方向另一方無償贈送財(cái)產(chǎn)一說。對于第四種情況，財(cái)產(chǎn)所有人都已經(jīng)去世了，主體都已經(jīng)不存在了。因此，將法定繼承人還是遺囑繼承人根據(jù)《繼承法》規(guī)定繼承財(cái)產(chǎn)，說成是財(cái)產(chǎn)所有人在去世后將財(cái)產(chǎn)無償贈送給繼承人的說法毫無疑問是比較牽強(qiáng)的。

　　發(fā)票的開具問題：

　　由于在舊條例下，個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權(quán)，不征收營業(yè)稅。所以國稅發(fā)[2006]144號規(guī)定：對個人無償贈與不動產(chǎn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向其發(fā)售發(fā)票或者代為開具發(fā)票。但是，在新條例下，這類行為屬于視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)按規(guī)定征收營業(yè)稅，只是對其中一些特殊的請款給予免稅，既然是免稅，對于個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有義務(wù)代為開具發(fā)票。

　　實(shí)踐中，對于離婚析產(chǎn)和繼承，雖然財(cái)稅[2009]111號文都將其作為無償贈送處理，但這兩種行為在法律本質(zhì)上并不是贈與行為，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對這兩種行為不能代為開具發(fā)票。

　　但是，對于個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹、無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人已經(jīng)無償贈與以上范圍以外的單位和個人的，從理論上講，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)代為開具發(fā)票。比如，對于無償贈送其他單位和個人的，不屬于免稅范圍，需要視同應(yīng)稅行為發(fā)生征收營業(yè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定需要為其開具發(fā)票。

　　個人將受贈不動產(chǎn)對外銷售營業(yè)稅時間計(jì)算問題：

　　根據(jù)國稅發(fā)[2006]144號規(guī)定：個人將通過無償受贈方式取得的住房對外銷售征收營業(yè)稅時，對通過繼承、遺囑、離婚、贍養(yǎng)關(guān)系、直系親屬贈與方式取得的住房，該住房的購房時間按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)稅收政策執(zhí)行中幾個具體問題的通知》（國稅發(fā)[2005]172號）中第四條有關(guān)購房時間的規(guī)定執(zhí)行，即其購房時間按發(fā)生受贈、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割行為前的購房時間確定；對通過其他無償受贈方式取得的住房，該住房的購房時間按照發(fā)生受贈行為后新的房屋產(chǎn)權(quán)證或契稅完稅證明上注明的時間確定，不再執(zhí)行國稅發(fā)[2005]172號）中第四條有關(guān)購房時間的規(guī)定。

　　應(yīng)該講財(cái)稅[2009]111號文對于個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權(quán)規(guī)定免稅的情形和個人所得稅上免稅情形保持了一致。對于除文件規(guī)定情形外，個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的，實(shí)踐中很少會發(fā)生，即使發(fā)生了我們也要對這種行為真實(shí)的目的表示懷疑了。因此，對于個人向其他單位或個人進(jìn)行房產(chǎn)的贈與應(yīng)按規(guī)定征收營業(yè)稅。比如，個人將房產(chǎn)無償贈與其投資設(shè)立的一個一人有限責(zé)任公司，就需要繳納營業(yè)稅。

　　但是，我們同時對于另外一個問題需要進(jìn)行考慮。如果個人是將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)通過國家機(jī)關(guān)或中國紅十字會等公益、救濟(jì)性機(jī)構(gòu)進(jìn)行的公益救濟(jì)性捐贈，按財(cái)稅[2009]111號文的規(guī)定不屬于免稅范圍應(yīng)征收營業(yè)稅。但是，對于個人這種公益、救濟(jì)性捐贈是否也應(yīng)考慮給予免稅待遇呢，這一點(diǎn)這個我們?nèi)リP(guān)注。

　　最后，我們對于個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權(quán)中涉及的個人所得稅問題做一個政策鏈接，供大家一并參考：

　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2009]78號）：

　　除房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹、房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人、房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人這三種情形以外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與他人的，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”項(xiàng)目繳納個人所得稅，稅率為20%。

　　受贈人轉(zhuǎn)讓受贈房屋的，以其轉(zhuǎn)讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實(shí)際購置成本以及贈與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為受贈人的應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)征個人所得稅。

　　同時，對于離婚財(cái)產(chǎn)分割，取得財(cái)產(chǎn)的夫妻任何一方也不需要繳納個人所得稅。他們在轉(zhuǎn)讓離婚分得房屋時，也可以按扣除取得房屋的實(shí)際購置成本和轉(zhuǎn)讓中的相關(guān)稅費(fèi)后差額繳納個人所得稅。