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解讀國稅函[2009]601號:如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”

???? 根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。這些所得的形式主要包括股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。對于符合上述條件的非居民企業(yè)取得的符合《企業(yè)所得稅法》第三條第三款的所得,我國征收的預(yù)提所得稅稅率為10%。但是,在我國和其他國家或地區(qū)簽訂的避免雙重征稅的稅收協(xié)定或安排中,對于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可能會規(guī)定更加低的稅率。比如,我國和科威特簽訂的稅收協(xié)定中,對于利息征收的預(yù)提所得稅稅率只有5%。這樣,擇協(xié)避稅的問題就產(chǎn)生了。所謂的擇協(xié)避稅就是跨國企業(yè)為了刻意享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇,通過設(shè)立導(dǎo)管公司的形式利用協(xié)定的優(yōu)惠條款和各國間雙邊稅收協(xié)定的差異進(jìn)行的稅收規(guī)避。在2008年4月我發(fā)表在中國稅務(wù)報(bào)的《股息收入納稅善用稅收協(xié)定》的文章中,就提到為防止擇協(xié)避稅問題,我國稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定會出臺關(guān)于實(shí)際受益人的相關(guān)解釋。今年,國家稅務(wù)總局終于下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》(國稅函[2009]601號)。這一文件的下發(fā)必將對跨國企業(yè)擇協(xié)避稅的問題給予有效的遏制。

  具體案例分析是理解稅收協(xié)定的最好形式。國家稅務(wù)總局在2008年就下發(fā)過《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)新疆維吾爾自治區(qū)國家稅務(wù)局正確處理濫用稅收協(xié)定案例的通知》(國稅函[2008]1076號)中就提供了一個(gè)很典型的案例。我們就從這個(gè)案例入手來分析擇協(xié)避稅和受益所有人的概念。

  案件背景

  2003年3月,新疆維吾爾自治區(qū)某公司(以下簡稱B公司)與烏魯木齊市某公司(以下簡稱C公司)共同出資成立液化天然氣生產(chǎn)和銷售的公司(以下簡稱A公司)。注冊資金8億元人民幣,其中B公司為主要投資方,出資7.8億,占注冊資金的97.5%,C公司出資2,000萬元,占注冊資金的2.5%。

  2006年7月,A公司出資方B公司和C公司與某巴巴多斯的公司(以下簡稱D公司)簽署了合資協(xié)議,巴巴多斯D公司通過向B公司購買其在A公司所占股份方式參股A公司。巴巴多斯D公司支付給B公司3380萬美元,占有了A公司33.32%的股份。此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后,A公司的投資比例變更為:B公司占64.18%,C公司占 2.5%,巴巴多斯D公司占33.32%。

  合資協(xié)議簽署27天后,投資三方簽署增資協(xié)議,B公司增加投資2.66億元人民幣(即 B公司出售其股權(quán)所得3380萬美元)。增資后,A公司的注冊資本變更為10.66億人民幣,各公司相應(yīng)持股比例再次發(fā)生變化。其中:B公司占 73.13%、巴巴多斯D公司占24.99%、C公司占1.88%。

  2007年6月,巴巴多斯D公司決定將其所持有的A公司 24.99%的股權(quán)以4596.8萬美元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司,并與B公司簽署了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,由B公司支付巴巴多斯D公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4596.8萬美元。至此,巴巴多斯D公司從2006年6月與中方簽訂3380萬美元的投資協(xié)議到2007年6月轉(zhuǎn)讓股權(quán)撤出投資(均向中方同一家公司買賣股份),僅一年的時(shí)間取得受益1217萬美元。

  涉稅問題

  在為轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得款項(xiàng)匯出境外開具售付匯證明時(shí),付款單位代收款方D公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出要求開具不征稅證明。理由是:根據(jù)中國和巴巴多斯稅收協(xié)定“第十三條財(cái)產(chǎn)受益”的規(guī)定,該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4596.8萬美元應(yīng)僅在巴巴多斯征稅。

  烏魯木齊市國稅局及時(shí)對此項(xiàng)不征稅申請進(jìn)行了研究,并將情況反映到新疆維吾爾自治區(qū)國稅局,引起了上級機(jī)關(guān)的高度重視,圍繞居民身份的確定及稅收協(xié)定條款的適用問題開展了調(diào)查,發(fā)現(xiàn)了種種疑點(diǎn)。

  疑點(diǎn)一:巴巴多斯D公司是美國NB投資集團(tuán)于2006年5月在巴巴多斯注冊成立的企業(yè)。在其注冊一個(gè)月后即與中方簽訂投資合資協(xié)議,而投入的資金又是從開曼開戶的銀行匯入中國的。該公司投資僅一年就將股份轉(zhuǎn)讓,并轉(zhuǎn)讓受益高達(dá)1217萬美元,折合人民幣9272萬元,受益率36%,且不是企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果,而是按事前的合同約定的。

  疑點(diǎn)二:關(guān)于巴巴多斯D公司的居民身份問題,稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了疑問。為此,D公司提供了由我駐巴巴多斯大使館為其提供的相關(guān)證明,稱其為巴巴多斯居民。但該證明文件只提到D公司是按巴巴多斯法律注冊的,證明該法律的簽署人是真實(shí)的;同時(shí)該公司還出具了巴巴多斯某律師證明文件,證明D公司是依照“巴巴多斯法律”注冊成立的企業(yè),成立日期為2006年5月10日(同年7月即與我國公司簽署合資協(xié)議),公司地址位于巴巴多斯××大街××花園。但公司登記的三位董事都是美國籍,家庭住址均為美國××州××鎮(zhèn)××街××號。

  疑點(diǎn)三:巴巴多斯D公司作為合資企業(yè)的外方,并未按共同投資、共同經(jīng)營、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的原則進(jìn)行投資,而是只完成了組建我國中外合資企業(yè)的有關(guān)法律程序,便獲取了一筆巨額受益。從形式上看是投資,而實(shí)際上卻很難判斷是投資、借款或是融資,還是僅僅幫助國內(nèi)企業(yè)完成變更手續(xù),或者還有更深層次的其他經(jīng)濟(jì)問題。

  處理經(jīng)過

  根據(jù)中巴稅收協(xié)定,此項(xiàng)發(fā)生在我國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓受益我國沒有征稅權(quán),征稅權(quán)在巴方。在D公司是否構(gòu)成巴巴多斯居民的身份尚未明確的情況下,付款方股權(quán)回購公司多次催促稅務(wù)部門盡快答復(fù)是否征稅并希望稅務(wù)部門配合辦理付匯手續(xù)。根據(jù)付款協(xié)議,如果付款方不按時(shí)匯款,將額外支付高額的利息。為了避免中方企業(yè)遭受不必要的經(jīng)濟(jì)損失,新疆維吾爾自治區(qū)國稅局同意烏魯木齊市國稅局及付款方提議,對股權(quán)轉(zhuǎn)讓款先行匯出,但扣留相當(dāng)于應(yīng)納稅款部分的款項(xiàng),余額部分待D公司能否享受稅收協(xié)定待遇確定后再做決定。

  對此,烏魯木齊市國稅局一方面進(jìn)行深入的調(diào)查了解,開展對D公司居民身份的取證工作,判定是否可以執(zhí)行中巴稅收協(xié)定;另一方面將案情進(jìn)展情況及具體做法及時(shí)向新疆維吾爾自治區(qū)國稅局匯報(bào)并通過新疆維吾爾自治區(qū)國稅局向稅務(wù)總局報(bào)告。稅務(wù)總局啟動了稅收情報(bào)交換機(jī)制,最終確認(rèn)D公司不屬于巴巴多斯的稅收居民,不能享受中巴稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定,對其在華投資活動中的所得應(yīng)按國內(nèi)法規(guī)定處理。2008年7月完成了該項(xiàng)9163728元稅款的入庫工作。至此,此項(xiàng)工作順利結(jié)束。

  這里案例就是一個(gè)非常明顯的擇協(xié)避稅的案例。根據(jù)我國和巴巴多斯簽訂的避免雙重征稅協(xié)定第十三條第四款的規(guī)定:轉(zhuǎn)讓除第十三條第一款、第二款和第三款所述財(cái)產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)取得的受益,應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。(股權(quán)轉(zhuǎn)讓就不在第十三條第一款、第二款和第三款所述財(cái)產(chǎn)所述范圍內(nèi))。因此,美國居民NB投資集團(tuán)為了規(guī)避在中國轉(zhuǎn)讓股權(quán)需要繳納企業(yè)所得稅,這些美國居民則通過先在巴巴多斯成立導(dǎo)管公司,然后通過導(dǎo)管公司受讓境內(nèi)股權(quán)后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓,則名義上,依據(jù)中國和巴巴多斯的協(xié)定,這些轉(zhuǎn)讓所得在匯出中國時(shí)則不征收企業(yè)所得稅了。因此,在明確了D公司該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的前提下,本案的核心就是界定D公司是否是巴巴多斯的居民公司。從案件反饋的信息看,D公司提供了由我駐巴巴多斯大使館為其提供的相關(guān)證明,證明D公司是依照 “巴巴多斯法律”注冊成立的企業(yè)。一般而言,根據(jù)一國法律注冊成立的企業(yè)應(yīng)是該國的居民公司。但是,通過中巴雙方稅收情報(bào)交換后,巴方否認(rèn)D公司為其稅收居民,自此中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對D公司財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收了10%的預(yù)提所得稅。我們無法得知,為何巴方否定一個(gè)按其法律注冊企業(yè)的稅收居民身份。但從協(xié)定“受益所有人”含義的理解中,我們可能能猜出巴方否定D公司居民身份的原因。

  根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》(國稅函[2009]601)規(guī)定:

  一、“受益所有人”是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人?!笆芤嫠腥恕币话銖氖聦?shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動,可以是個(gè)人、公司或其他任何團(tuán)體。代理人、導(dǎo)管公司等不屬于“受益所有人”。

  導(dǎo)管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設(shè)立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊,以滿足法律所要求的組織形式,而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

  二、在判定“受益所有人”身份時(shí),不能僅從技術(shù)層面或國內(nèi)法的角度理解,還應(yīng)該從稅收協(xié)定的目的(即避免雙重征稅和防止偷漏稅)出發(fā),按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,結(jié)合具體案例的實(shí)際情況進(jìn)行分析和判定。一般來說,下列因素不利于對申請人“受益所有人”身份的認(rèn)定:

 ?。ㄒ唬┥暾埲擞辛x務(wù)在規(guī)定時(shí)間(比如在收到所得的12個(gè)月)內(nèi)將所得的全部或絕大部分(比如60%以上)支付或派發(fā)給第三國(地區(qū))居民。

 ?。ǘ┏钟兴脫?jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利外,申請人沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動。

  (三)在申請人是公司等實(shí)體的情況下,申請人的資產(chǎn)、規(guī)模和人員配置較?。ɑ蛏伲?,與所得數(shù)額難以匹配。

 ?。ㄋ模τ谒没蛩脫?jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利,申請人沒有或幾乎沒有控制權(quán)或處置權(quán),也不承擔(dān)或很少承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

 ?。ㄎ澹┚喖s對方國家(地區(qū))對有關(guān)所得不征稅或免稅,或征稅但實(shí)際稅率極低。

 ?。┰诶?jù)以產(chǎn)生和支付的貸款合同之外,存在債權(quán)人與第三人之間在數(shù)額、利率和簽訂時(shí)間等方面相近的其他貸款或存款合同。

  (七)在特許權(quán)使用費(fèi)據(jù)以產(chǎn)生和支付的版權(quán)、專利、技術(shù)等使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之外,存在申請人與第三人之間在有關(guān)版權(quán)、專利、技術(shù)等的使用權(quán)或所有權(quán)方面的轉(zhuǎn)讓合同。

  針對不同性質(zhì)的所得,通過對上述因素的綜合分析,認(rèn)為申請人不符合本通知第一條規(guī)定的,不應(yīng)將申請人認(rèn)定為“受益所有人”。

  通過這幾條標(biāo)準(zhǔn),我們可以判定以下:

  首先,在巴巴多斯注冊成立的D公司并不從事實(shí)際經(jīng)營活動,只是以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的,以滿足法律所要求的組織形式,而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的導(dǎo)管公司。

  雖然沒有進(jìn)一步的信息,但是我們可以估計(jì)D公司在取得上述所得后,必然會在收到所得的12個(gè)月內(nèi)匯回到美國NB集團(tuán)。即使其不及時(shí)匯回,美國NB集團(tuán)確是對該筆所得擁有實(shí)際控制權(quán)的人,他可以繼續(xù)以D公司為平臺進(jìn)行再投資。因此,D公司所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利,沒有或幾乎沒有控制權(quán)或處置權(quán),也不承擔(dān)或很少承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),這是問題的關(guān)鍵。

  通過以上兩條,我們就可以基本判定出D公司不是實(shí)際受益所有人,因此,不能享受中巴稅收協(xié)定的待遇。

  當(dāng)然,本案的情況還是比較復(fù)雜的。從案情來看,我們可以明顯看出B公司向D公司無償?shù)睦孑斔瓦_(dá)到9272萬元人民幣。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)不能只滿足于征收D公司財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得10%的預(yù)提所得稅,更要關(guān)注B公司向D公司如此巨額的利益輸送對B公司稅收的影響。比如審查B公司和美國NB集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系,是否存在其他不正當(dāng)目的,甚至有洗錢的可能。當(dāng)然,有些問題就超過了稅務(wù)審查的范圍外了,這里不討論了。

  在適用稅收協(xié)定的“股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)”優(yōu)惠條款時(shí),“受益所有人”資格的審查是關(guān)鍵。601號文的第一條和第二條,特別是第二條列出了一些具體的審查標(biāo)準(zhǔn),這些標(biāo)準(zhǔn)非常有助于我們?nèi)グ盐铡笆芤嫠腥恕钡母拍?,我們就不再具體詳述了。這里,我們只對第二條第六款和第七款再說明一下。

  第二條第六款:在利息據(jù)以產(chǎn)生和支付的貸款合同之外,存在債權(quán)人與第三人之間在數(shù)額、利率和簽訂時(shí)間等方面相近的其他貸款或存款合同。

  該條款主要是要我們注意以下這種情況。比如中國和科威特簽訂的協(xié)定中,對于利息的所得稅稅率為5%,而和美國協(xié)定中10%。假設(shè)美國公司要向境內(nèi)一合資企業(yè)借款1000萬美元,每年要收取80萬美元利息。如果直接以美國公司借,則在合資企業(yè)每年進(jìn)行利息匯出時(shí),需要繳納8萬美元的預(yù)提所得稅。這樣,美國公司可以通過其在科威特設(shè)立的公司進(jìn)行操作。即該美國公司先和科威特公司簽訂一份1000萬美元的貸款合同,然后再通過科威特公司向中國企業(yè)貸款1000 萬,利息水平相同。這樣,中國合資企業(yè)向科威特公司支付利息時(shí)只需要扣繳4萬美元預(yù)提所得稅。這個(gè)就是上面說的,在合資企業(yè)與科威特公司的利息產(chǎn)生和支付的貸款合同外,存在著債權(quán)人科威特公司和第三方美國公司之間數(shù)額(都是1000萬),利率(相同或相近)以及簽訂時(shí)間相近的貸款合同。此時(shí),我們根據(jù)這些信息,結(jié)合其他可以獲得的證據(jù)來證明該筆貸款合同利息的受益所有人不是科威特公司而是美國公司,從而否定科威特公司享受中科稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的資格。

  第二條第七款:在特許權(quán)使用費(fèi)據(jù)以產(chǎn)生和支付的版權(quán)、專利、技術(shù)等使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之外,存在申請人與第三人之間在有關(guān)版權(quán)、專利、技術(shù)等的使用權(quán)或所有權(quán)方面的轉(zhuǎn)讓合同。

  該條款的含義和第六條類似。假設(shè)中國和M國簽訂的協(xié)定中,對于特許權(quán)使用費(fèi)的限定稅率為5%.一家美國公司就可以通過在M國設(shè)立一個(gè)公司S,先將技術(shù)的所有權(quán)或使用權(quán)名義上轉(zhuǎn)讓給M國的S公司,再通過S公司和中國企業(yè)簽訂特許權(quán)使用合同。這就是第七款所說的,在中國企業(yè)和M國S企業(yè)在特許權(quán)使用費(fèi)據(jù)以產(chǎn)生和支付的版權(quán)、專利、技術(shù)等使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之外,存在S企業(yè)與美國公司之間有關(guān)版權(quán)、專利、技術(shù)等的使用權(quán)或所有權(quán)方面的轉(zhuǎn)讓合同。此時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)就要加強(qiáng)審查,通過情報(bào)交換等手段獲取比較的信息,看S公司是否符合受益所有人的概念,從而決定其能否享受稅收協(xié)定的資格。

  當(dāng)然,對于執(zhí)行協(xié)定時(shí),涉及到受益所有人判定時(shí),一般都是一個(gè)比較復(fù)雜的問題,涉及到很多舉證的問題。因此,601號文規(guī)定了如下兩點(diǎn):

  1、納稅人在申請享受稅收協(xié)定待遇時(shí),應(yīng)提供能證明其具有“受益所有人”身份的與本通知第三條所列因素相關(guān)的資料。

  申請享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的納稅人,有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證明,證明其是否是受益所有人。即納稅人對此負(fù)有舉證責(zé)任。

  2、各地在審批非居民享受稅收協(xié)定有關(guān)條款待遇的申請時(shí),要按照上述規(guī)定處理“受益所有人”的身份認(rèn)定問題,必要時(shí)可通過信息交換機(jī)制確認(rèn)相關(guān)資料。各地在具體執(zhí)行中應(yīng)及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、發(fā)現(xiàn)問題,對于疑難案例可層報(bào)稅務(wù)總局(國際稅務(wù)司)解決。

  今后,中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在針對納稅人申請享受協(xié)定優(yōu)惠待遇時(shí)的審查將更加嚴(yán)格。如果納稅人不能提供充足的證據(jù),稅務(wù)機(jī)關(guān)將會通過其他方式,甚至情報(bào)交換手段去審核享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的資格。而如果進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查程序,其所牽涉的時(shí)間和精力就比較大了。因此,跨國公司今后在利用導(dǎo)管公司進(jìn)行擇協(xié)避稅時(shí)應(yīng)引起足夠的重視。

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