解讀《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》

???? 作為新所得稅法的重要補充通知，59號文的出臺，不僅使企業(yè)在進行合并重組時有據(jù)可循，也填補了我國所得稅法對有關處理規(guī)定的一項空白。

???? 一直以來，企業(yè)重組清算的所得稅納稅，是業(yè)內關注的重點，更是難點。

今年5月中旬，被期盼已久的《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“59號文”）終于出臺了，其中包含十三大點，眾多小點，應該說比較復雜，需深入理解掌握。

為幫助企業(yè)準確解讀，記者專訪了在59號文制定過程中，參與討論并提供重要建議的，德勤華永會計師事務所企業(yè)并購稅務服務北方區(qū)主管合伙人朱桉先生。


突破

“應該說此次59號文的內容，是一個突破，不僅對我國所得稅法相關內容做了重要的明晰和補充，同時也與國際上通行的做法接軌，”朱桉如是說，“例如，59號文中大概有80%的內容與美國的相關法規(guī)相似?！?br />
談到59號文對企業(yè)重組將產生的具體影響，朱桉總結道：首先，59號文的出臺統(tǒng)一了內、外資企業(yè)重組及清算事項的所得稅處理方法，體現(xiàn)了公平性的稅法精神，使內、外資企業(yè)重組稅務成本得以統(tǒng)一；其次，59號文的出臺彌補了新企業(yè)所得稅法未就特定的企業(yè)重組類型規(guī)定具體的稅務處理方式的空白，為企業(yè)特定重組業(yè)務的稅務處理提供了指引；再次，59號文規(guī)定在特殊重組中，無論是國內投資者還是國外投資者，滿足一定條件的股權或資產出讓方可以選擇對重組相關的收益或損失暫時遞延確認，這將有助于推動跨境重組活動。

那么，與之前的政策相比，59號文存在哪些異同呢？

據(jù)朱桉介紹，對外資企業(yè)而言，國稅函[1997]207 號文件（以下簡稱“207 號文”）是“兩法合并”前涉及重組稅務處理的重要文件之一。而59號文與207號文都允許對符合特定條件的重組交易給予稅收遞延處理并以成本作為相關的計稅基礎，新舊政策的一致性，使企業(yè)不產生相應的應稅所得或損失。

大家知道，207號文僅適用于外國企業(yè)將其持有的中國境內企業(yè)股權，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國境內、境外企業(yè)的股權，轉讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權關系的公司，包括轉讓給具有上述股權關系的境內投資公司。而59號文對適用特殊性重組稅務處理的基本條件則予以了具體說明，還對跨境重組作了更明確的規(guī)定。

此外，207號文沒有對支付對價的形式予以限制，而根據(jù)59號文的規(guī)定，支付對價形式的不同將直接影響重組行為是否屬于特殊重組。因此在新的政策下，支付對價的形式顯得十分重要。
新意

朱桉認為，59號文提出的最大的創(chuàng)新和亮點有兩個：一是特殊重組，二是計稅基礎。

在特殊重組中，滿足一定條件的股權或資產出讓方可以選擇對重組相關的收益或損失暫時遞延確認。對此，朱桉解釋道：在有些情況下, 重組相關的收益可在10年內均勻計入各年度應納稅所得。這些政策其實就是給了企業(yè)在重組稅務成本上的一個遞延或達到類似“分期付款”的效果，從而為具有合理商業(yè)目的的企業(yè)重組提供優(yōu)惠的稅務待遇。

在當前金融危機的背景下，一些大型企業(yè)集團內部已經或多或少地出現(xiàn)不良資產。通過重組整合，將使大型企業(yè)節(jié)約大量管理成本，之所以之前整合較慢，重組方式少及稅務成本不確定是其中的重要因素。而59號文的出臺，其實是為大型企業(yè)集團內部重組“開道”。當然，59號文也有望促使一些在國內有多處投資的外資企業(yè)集團出于合理商業(yè)目的而采取整合措施。

在59號文中，“計稅基礎”概念被提出并強調，這使得企業(yè)的相關納稅行為更加明晰、準確、規(guī)范，也有助于企業(yè)增強稅基意識，提高企業(yè)稅務工作的及時性和準確性，進而推動企業(yè)稅務管理工作水平的整體提升。當然，這給目前企業(yè)的稅務工作人員提出了較高的要求，企業(yè)需要進行大量的相關數(shù)據(jù)的準備和記錄工作。

應對

政策的創(chuàng)新之處，給企業(yè)帶來了不少隱性的利益，但同時也暗含著相關的風險，企業(yè)需要充分把握，認真應對。

對于適用免稅重組條件的企業(yè)，如果企業(yè)選擇特殊重組，要特別注意自身的重組活動必須具備合理的商業(yè)目的，不應以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且被收購、合并或分立部分的資產或股權比例，以及重組交易對價中涉及股權支付金額必須符合通知規(guī)定的比例。企業(yè)如果要證明自己適用特殊性重組規(guī)定，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合相應的特殊性重組規(guī)定的條件。這些問題一旦處理不好，會給企業(yè)帶來巨大的風險隱患。

截至目前，有關部門尚未提出具體的資料要求。朱桉認為企業(yè)可以根據(jù)通知中適用特殊性重組規(guī)定需要滿足的條件，在進行資料準備時注意下列方面：重組類型界定、重組完成日、重組業(yè)務中涉及的基本經濟業(yè)務（資產轉讓、置換，債務清償，職工安置，土地出讓金或土地使用權的處理）和當事人、符合特殊重組條件的說明和合理商業(yè)目的說明、經濟業(yè)務的作價、中介機構的評估書、有關資產或債務的重組業(yè)務發(fā)生前后的計稅基礎、有關納稅事項或責任的承繼規(guī)定等。

計稅基礎的提出，要求企業(yè)首先要轉變觀念，充分認識進行稅務籌劃的必要性。在此基礎上，準確分析并計算 企業(yè)并購重組前后的“計稅基礎”，且養(yǎng)成習慣隨時調整。

需要強調的是，在新所得稅法出臺后59號文發(fā)布之前這段時間已經發(fā)生相關業(yè)務的企業(yè)，要追溯處理，補齊相關手續(xù)和資料，否則日后一旦被查到資料缺失，可能會給企業(yè)帶來不必要的損失。另外，朱桉強調，企業(yè)在做稅收籌劃中，存在風險最大、最需要注意的有兩點：一是思想上要足夠的重視，二是應事前提早做準備。

疑義

關于59號文在操作過程中可能存在的難點及有待完善之處，朱桉逐一分析了企業(yè)重組適用特殊性稅務處理的規(guī)定。

首先，對于投資者而言，選擇適用特殊重組需要有合理商業(yè)目的，然而由于相關判例及政策指引的缺乏將使“合理商業(yè)目的”的判定變得較為困難。

其次，規(guī)定“股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%”,而75%的比例可能有些偏高，一些行業(yè)的相關行為可能會受到影響。

再次，適用特殊重組需要滿足的條件之一是經營的連續(xù)性，實際操作中可能較難把握。一般來說，企業(yè)的經營活動會根據(jù)市場條件的改變而做出調整。然而，目前尚不確定由于經營需要或市場需求（如產品提升、科技更新、客戶需求變更等）導致的經營活動變化是否會被認為是“實質性經營活動”的改變。

最后，對于“企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權”，這個規(guī)定中“12個月”的時間是否應適當縮短，如6 個月，或對上市公司和非上市公司區(qū)別對待，這樣操作時可能更靈活些，國際上大多數(shù)國家也是采用了相對靈活的處理方式。