解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（解讀國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))

???? 關(guān)聯(lián)交易在企業(yè)納稅籌劃中扮演著非常重要的角色，并受到了國(guó)際國(guó)內(nèi)越來(lái)越廣泛而高度的關(guān)注。外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化給企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的納稅籌劃帶來(lái)了諸多影響。

形勢(shì)分析

“避稅天堂”的影響要把握。近期，“避稅天堂”問(wèn)題引起國(guó)際社會(huì)高度關(guān)注。在剛剛結(jié)束的20國(guó)集團(tuán)倫敦金融峰會(huì)上，各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人同意對(duì)拒不合作的“避稅天堂”采取行動(dòng)，并準(zhǔn)備實(shí)施制裁。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）近日公布了最新稅收表現(xiàn)評(píng)估報(bào)告，公布了黑、灰、白三份名單。

那么，“避稅天堂”是否真如有些人預(yù)測(cè)的那樣會(huì)被取消？李曉暉認(rèn)為，“避稅天堂”有些是獨(dú)立的國(guó)家，其制度和法律體系，是其他國(guó)家很難干預(yù)和取消的?，F(xiàn)在國(guó)際上其他國(guó)家和地區(qū)對(duì)“避稅天堂”準(zhǔn)備采取一些行動(dòng)，但不是取消，而是可能對(duì)在黑名單或灰名單所在國(guó)家和地區(qū)有投資或被投資的本國(guó)企業(yè)加強(qiáng)稅收征管，各主權(quán)國(guó)家可能會(huì)出臺(tái)相關(guān)國(guó)內(nèi)法規(guī)及監(jiān)管措施，加強(qiáng)自身征管力度，這對(duì)納稅的影響不言而喻。因此設(shè)在黑名單或灰名單所在國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候需要更加謹(jǐn)慎。對(duì)沒(méi)有實(shí)質(zhì)運(yùn)作而僅僅是殼公司的海外企業(yè)，如果這些企業(yè)設(shè)立在“避稅天堂”，本國(guó)企業(yè)的稅務(wù)當(dāng)局可能將這些公司的收益視作本國(guó)企業(yè)的收益而課稅。

危機(jī)中的利弊需統(tǒng)籌。李曉暉認(rèn)為，金融危機(jī)對(duì)企業(yè)稅收籌劃的影響有利有弊。具體而言，“利”主要表現(xiàn)在，經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)期的相關(guān)稅收籌劃成本也較低。比如進(jìn)行稅收籌劃可能會(huì)牽涉到公司的重組，需要對(duì)一些固定資產(chǎn)包括土地、房屋、建筑物等進(jìn)行估值，并按照公平價(jià)值交易。在經(jīng)濟(jì)很好的時(shí)候，房屋的價(jià)格會(huì)非常高，企業(yè)轉(zhuǎn)讓相應(yīng)也要交較高的稅。而在經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)期，相關(guān)成本會(huì)有較大幅度的降低。此外，最近幾個(gè)月，政府出臺(tái)了非常多的優(yōu)惠政策以扶持企業(yè)渡過(guò)難關(guān)。政府傾向于給企業(yè)多一些支持，企業(yè)要做稅收籌劃可利用的方面也多一些。

“弊”的方面包括：其一，受金融危機(jī)影響，企業(yè)收益降低，籌劃能節(jié)省的金額也相應(yīng)降低，納稅籌劃的短期效果可能不會(huì)很明顯。同時(shí)，進(jìn)行納稅籌劃需要一定的費(fèi)用，在企業(yè)現(xiàn)金流較緊張的情況下，是否做納稅籌劃，往往會(huì)很謹(jǐn)慎。其二，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易納稅籌劃過(guò)程中，在評(píng)估驗(yàn)證轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性的時(shí)候，通常會(huì)選擇一些可比公司，對(duì)近三年的數(shù)值進(jìn)行平均，并用平均值來(lái)評(píng)估關(guān)聯(lián)交易的合理性。當(dāng)前，無(wú)論是目標(biāo)企業(yè)還是對(duì)比企業(yè)，它們前兩年的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)較高，去年的較低，平均值往往介于前兩年與去年數(shù)值之間，這樣企業(yè)去年的數(shù)值可能就低于合理值。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑的可能性加大，對(duì)企業(yè)不利。關(guān)于第二個(gè)問(wèn)題，已經(jīng)有企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，相信會(huì)有解決的辦法。
“辦法”解析

2009年1月8日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，簡(jiǎn)稱“辦法”），作為企業(yè)所得稅法第六章特別納稅調(diào)整的詳細(xì)規(guī)定，涵蓋了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港稅制、資本弱化稅制及國(guó)際反避稅等四大領(lǐng)域，受到了納稅人的高度關(guān)注，更是存在關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。其中，李曉暉提醒企業(yè)有以下四點(diǎn)需要掌握。

一、同期資料。對(duì)一部分規(guī)模比較大或者轉(zhuǎn)移定價(jià)及關(guān)聯(lián)交易規(guī)模較大的企業(yè)，“辦法”提出了納稅申報(bào)同期資料的保存和申報(bào)的要求。也就是說(shuō)，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)如果有關(guān)聯(lián)交易，就需要提供關(guān)聯(lián)交易的同期資料，以證明關(guān)聯(lián)交易的合理性。這是一個(gè)比較重要的新要求。以前關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移定價(jià)的價(jià)格是否合理，并沒(méi)有法律文件要求整理并提供一套資料，而現(xiàn)在有了這樣的要求。因此，對(duì)于企業(yè)納稅籌劃而言，以前沒(méi)有對(duì)籌劃中的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)合理性基準(zhǔn)分析（同期資料的組成部分）的，現(xiàn)在需要補(bǔ)上，做好同期資料數(shù)據(jù)支持和準(zhǔn)備，這是一項(xiàng)非常重要的工作。

二、資本弱化。按規(guī)定如果一個(gè)公司的關(guān)聯(lián)方企業(yè)的借款超過(guò)其權(quán)益資本的二倍以上，且超過(guò)的部分如果沒(méi)有充分的同期資料證明借款的利息是按照公平交易原則收取的，就不能稅前列支。所以，企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司或股東在融資過(guò)程中，需要首先注意借款的額度是否超過(guò)權(quán)益資本的一定比例；其次要注意利率高低，這是納稅籌劃中新的注意點(diǎn)。

三、預(yù)約定價(jià)。按照規(guī)定，企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)，是可以跟稅務(wù)局協(xié)商并通過(guò)簽訂協(xié)議的方式確定下來(lái)的，這就給了企業(yè)一定的確定性。比如企業(yè)要做一項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易，對(duì)于交易價(jià)格心里沒(méi)底，不知道以后稅務(wù)局是否會(huì)質(zhì)疑、調(diào)整并補(bǔ)稅。那么企業(yè)可以去稅務(wù)局協(xié)商把價(jià)格提前確定下來(lái)，在未來(lái)的協(xié)議期之內(nèi)，都可以按照這個(gè)價(jià)格進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，而稅務(wù)局就不會(huì)在協(xié)議期內(nèi)對(duì)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)稽查。預(yù)約定價(jià)降低了企業(yè)雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于企業(yè)而言是有利的。但是，值得注意的是，預(yù)約定價(jià)花費(fèi)的時(shí)間較長(zhǎng)，人力物力投入較大。

四、成本分?jǐn)倕f(xié)議。成本分?jǐn)倕f(xié)議是對(duì)跨國(guó)企業(yè)有利的一種方式。在全世界不同國(guó)家與地區(qū)的多個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)間，如果這些關(guān)聯(lián)企業(yè)共同開(kāi)發(fā)或者提供服務(wù)，當(dāng)某一關(guān)聯(lián)企業(yè)需要使用該開(kāi)發(fā)成果時(shí)，原來(lái)是采取收費(fèi)的方式，現(xiàn)在可以使用成本分?jǐn)倕f(xié)議方式。比如，分布于不同國(guó)家的多家關(guān)聯(lián)企業(yè)共同研發(fā)了一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，該無(wú)形資產(chǎn)并不是屬于哪個(gè)公司，但是其使用權(quán)可能屬于國(guó)外的某個(gè)公司。而中國(guó)的某家參與研發(fā)的公司要使用這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，一種方式是付費(fèi)，同時(shí)需要代扣繳營(yíng)業(yè)稅、所得稅，加起來(lái)可能有15%左右的稅負(fù)。而在成本分?jǐn)倕f(xié)議方式下，由參與研發(fā)的企業(yè)分?jǐn)傁嚓P(guān)開(kāi)發(fā)成本，并免費(fèi)使用無(wú)形資產(chǎn)，這樣，開(kāi)發(fā)的成本可以直接在稅前抵扣，且不會(huì)如付費(fèi)的方式下那樣需要負(fù)擔(dān)額外的稅負(fù)。

實(shí)操建議

一個(gè)真正好的稅務(wù)籌劃方案需要考慮很多方面。在納稅籌劃工作中，李曉暉建議企業(yè)提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，并結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)總結(jié)了以下要點(diǎn)提醒企業(yè)注意：

一、 事前籌劃。事前籌劃遠(yuǎn)比事后籌劃重要，其效果也會(huì)好很多。李曉暉見(jiàn)過(guò)相當(dāng)多的企業(yè)在事情已經(jīng)發(fā)生，稅務(wù)局要求補(bǔ)稅時(shí)，覺(jué)得要交的稅金太高，才去想補(bǔ)救辦法，但是那個(gè)時(shí)候往往已經(jīng)沒(méi)有辦法了。

二、日常管理。企業(yè)通常認(rèn)為稅收籌劃就是要做一套籌劃方案，改變企業(yè)的組織架構(gòu)、運(yùn)作模式，以達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。但是很多人沒(méi)有意識(shí)到，其實(shí)還有一項(xiàng)非常重要的稅收籌劃，就是日常的稅收管理。尤其對(duì)于大型集團(tuán)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一些集團(tuán)總部對(duì)眾多子公司的稅收管理狀況包括是否按時(shí)納稅、財(cái)務(wù)人員是否熟悉掌握稅法等并不很了解。往往是突然有一天某下屬子公司出了問(wèn)題，補(bǔ)了很多稅，還要交罰款和滯納金，事情發(fā)生了以后集團(tuán)總部才知道，這樣，企業(yè)的稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)就非常高。因此，企業(yè)是否有一套系統(tǒng)的、制度化的稅務(wù)管理體系以及應(yīng)對(duì)稅收征管制度的策略與方法很重要。不少企業(yè)一邊辛苦地做著稅收籌劃，好不容易節(jié)省下來(lái)一些稅負(fù)，另一邊因日常的稅務(wù)管理出現(xiàn)了問(wèn)題，要補(bǔ)稅、交罰金等，其損失往往比通過(guò)籌劃減少的稅金還要多。因而稅收籌劃很重要的方面就是加強(qiáng)日常的稅收管理及風(fēng)險(xiǎn)防范。

三、全面考量。市面上有些稅收籌劃的書(shū)籍，給大家描繪了非常好的前景。通常是介紹某個(gè)方案用了什么樣的方法計(jì)算出最終省了多少錢(qián)。但是，其中有些方案沒(méi)有充分考慮諸多相關(guān)因素。例如納稅籌劃中經(jīng)常會(huì)涉及關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)交易會(huì)減少所得稅，但如果原來(lái)是不存在的關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)在有了，可能需要交納新增稅種的稅金?；蛘咭粋€(gè)方案可能涉及好幾種稅，要避免只考慮部分稅種，遺漏其他相關(guān)的稅種。另外，如果某項(xiàng)籌劃涉及公司間的重組，包括合并、分立、購(gòu)買(mǎi)股權(quán)等，這些動(dòng)作本身就需要一定的成本，且會(huì)產(chǎn)生一定的交易稅費(fèi)，這些都必須作為籌劃的考慮因素。還有時(shí)間成本，因?yàn)槭旰蠊?jié)省的1元錢(qián)跟現(xiàn)在的1元錢(qián)，價(jià)值是不一樣的。

四、預(yù)算基礎(chǔ)。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，會(huì)涉及很多稅收籌劃的選擇，需要全面測(cè)算稅收籌劃收益，往往是要跟企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)收益掛鉤，企業(yè)的成本、收益數(shù)字的不同，會(huì)導(dǎo)致不同的籌劃方案選擇。企業(yè)經(jīng)營(yíng)通常有很大的不確定性，而稅收籌劃是要基于預(yù)測(cè)的，因此，需要非常詳細(xì)地了解相關(guān)預(yù)算假設(shè)條件，進(jìn)而確定稅收收益。這就需要企業(yè)有一個(gè)非常好的財(cái)務(wù)預(yù)算體系，從而能夠準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)未來(lái)的成本、收入、收益等，這樣才能對(duì)籌劃方案做一個(gè)準(zhǔn)確的選擇。

五、合理目的。避免因?yàn)閱渭兊哪康亩M(jìn)行稅收籌劃。按規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為包括重組、交易、股權(quán)的轉(zhuǎn)移買(mǎi)賣(mài)等，如果只有一個(gè)稅收目的，那么稅務(wù)局可以根據(jù)一般反避稅條款，視同并還原于沒(méi)有這個(gè)行為的情況下該交多少稅就交多少稅。比如企業(yè)銷(xiāo)售一批貨物給A，但是為了降低稅負(fù)，改為先賣(mài)給B，再由B賣(mài)給A。那么稅務(wù)局會(huì)視同企業(yè)直接銷(xiāo)售給A，并要求企業(yè)交納相應(yīng)的稅金。所以企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，不能為單純的稅收籌劃目的去做，否則會(huì)有非常大的風(fēng)險(xiǎn)。

六、充分溝通。稅法中難免會(huì)存在一些文字上的不同理解。對(duì)于稅法中的要點(diǎn)，如果從企業(yè)的角度出發(fā)去理解認(rèn)為可能會(huì)有歧義，而這個(gè)問(wèn)題又是籌劃中關(guān)鍵點(diǎn)，那么建議企業(yè)在稅務(wù)籌劃實(shí)施之前，與相關(guān)主管的稅務(wù)局進(jìn)行溝通，了解稅務(wù)局對(duì)有關(guān)問(wèn)題的看法與企業(yè)自己的理解是否一致。因?yàn)橐坏┗I劃方案最終得不到稅務(wù)局的認(rèn)同，就是無(wú)效的，所以提前做一個(gè)確認(rèn)是很必要的。

七、匹配原則。需要強(qiáng)調(diào)的是進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃時(shí)，一個(gè)重要原則就是要把與企業(yè)收益相關(guān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)跟它所賺取的利潤(rùn)相匹配。只有這樣，關(guān)聯(lián)交易才合理，相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)降低。比如A企業(yè)銷(xiāo)售貨物給關(guān)聯(lián)企業(yè)B，產(chǎn)品成本是5元，銷(xiāo)售價(jià)格應(yīng)是7元還是10元，或者能不能是2元，如何確定？除了要符合A企業(yè)自身的成本定價(jià)原則，還要看在交易過(guò)程中，B企業(yè)承擔(dān)了多大的價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，是不是需要承擔(dān)客戶開(kāi)發(fā)、市場(chǎng)拓展、產(chǎn)品推廣等工作，并應(yīng)據(jù)此得到相應(yīng)的利潤(rùn)，即要遵循匹配原則。要實(shí)現(xiàn)匹配，就需要做基準(zhǔn)性分析，將企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與市場(chǎng)上其他類(lèi)似的可比企業(yè)進(jìn)行對(duì)比，確保目標(biāo)企業(yè)的功能和風(fēng)險(xiǎn)與市場(chǎng)上類(lèi)似企業(yè)接近，同時(shí)，利潤(rùn)指標(biāo)也與類(lèi)似企業(yè)相近。如果籌劃時(shí)不這樣做，在稅務(wù)局稽查時(shí)，就有補(bǔ)稅等的風(fēng)險(xiǎn)。