匡算應稅利潤要注意收入的核算（上）

???? 進入第四季度，企業(yè)財務人員開始陸續(xù)盤點全年收成，匡算應稅利潤，著手準備一年一度的匯算清繳工作。但實際上，除了有條件的大中型企業(yè)設有專門的稅務部外，絕大多數(shù)中小企業(yè)的財務人員身兼財稅雙項職能。在這種情形下，既要保證核算準確，又要確保納稅正確，對他們來說是個不小的挑戰(zhàn)。為此，筆者結合今年出臺的新政策，就企業(yè)在收入核算方面應注意的問題進行了歸納總結。
一、遞延收入
按現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，可以遞延處理的收入主要有政策性搬遷或處置收入、債務重組收益和資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓收益3項。具體處理中，應注意以下規(guī)定：
1.國家稅務總局《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）規(guī)定，搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，可以5年遞延處理。
會計處理時，通常將搬遷處置收入一次計入收入，但如果發(fā)生因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設等公共利益性搬遷，收到政府直撥搬遷補償款的，根據(jù)財政部《關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會〔2009〕8號）規(guī)定，涉及與資產(chǎn)相關的政府補助部分，按照《企業(yè)會計準則第16號———政府補助》規(guī)定在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)遞延處理。需要注意的是，即便是會計與稅法上均進行了遞延處理，由于收入范圍及遞延期的不同規(guī)定，計算企業(yè)所得稅時也會存在調(diào)整要求。
2.財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）的企業(yè)重組特殊性稅務處理規(guī)定中，債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。
關于債務重組，會計準則中沒有類似非貨幣性交易準則中“具有商業(yè)實質(zhì)”的標準，規(guī)定只要發(fā)生了重組事項，重組收益在重組當期就要全額計入當期損益。
3.財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額。
企業(yè)以資產(chǎn)換股權，正是《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》所核算的交易事項。但根據(jù)準則規(guī)定，非貨幣性交易是否“具有商業(yè)實質(zhì)”，影響是否確認換出資產(chǎn)實現(xiàn)的價值增值或減值，而與損益是否遞延無關。所以，對于上述事項，企業(yè)如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業(yè)實質(zhì)”，都會涉及納稅調(diào)整。
二、視同銷售收入
“視同銷售”是按準則規(guī)定不確認收入、按稅法規(guī)定應確認收入的一種資產(chǎn)處置行為。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號，以下簡稱“條例”）第二十五條及國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕 828號）第二條規(guī)定，資產(chǎn)移送導致資產(chǎn)所有權屬發(fā)生改變的，不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按視同銷售確認收入。
比如，外購存貨用于市場推廣，會計處理時借記“銷售費用”，貸記“庫存商品”及“應交增值稅”，計算企業(yè)所得稅時按上述規(guī)定，企業(yè)要作視同銷售調(diào)整處理。因為屬于外購，所以調(diào)整時視同銷售收入與視同銷售成本相等。
需要提醒的是，上述事項企業(yè)所得稅處理其實涉及兩個環(huán)節(jié)：一是視同銷售收入與視同銷售成本差額的所得稅影響，二是業(yè)務宣傳費的限額稅前扣除問題。雖然第一個環(huán)節(jié)的處理對應納稅所得額的影響為零，沒有引起納稅責任的變化，但視同銷售收入的調(diào)整，加大了可以稅前扣除的業(yè)務招待費的收入計算基數(shù)，如果不進行調(diào)整，不但不符合稅法規(guī)定，企業(yè)還會因此而損失部分業(yè)務招待費的計算基數(shù)。