解讀國稅函[2009]694號：企業(yè)年金個人所得稅征收管理政策

???? 2009年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號），明確了企業(yè)年金個人所得稅征收管理的相關(guān)問題。根據(jù)《通知》，企業(yè)年金的個人繳費(fèi)部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金，不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)繳個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時代扣代繳?！锻ㄖ芬?guī)定的將企業(yè)繳費(fèi)計入個人賬戶的部分單獨(dú)計稅的方法，很好地體現(xiàn)了對企業(yè)年金發(fā)展給予適當(dāng)鼓勵和扶持的原則。以前國家對企業(yè)年金個人所得稅征收沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各地的操作方法不同?！蛾P(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》規(guī)范了企業(yè)年金個人所得稅的征收管理，將在一定程度上推動企業(yè)參加企業(yè)年金，本文就企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)政策進(jìn)行解讀。

　　一、企業(yè)年金內(nèi)涵

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)年金的定義。企業(yè)年金是一種補(bǔ)充養(yǎng)老保險制度，是指企業(yè)及其員工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立樸充養(yǎng)老保險的制度。企業(yè)年金由企業(yè)和員工個人共同繳納，員工參加了企業(yè)年金，退休則可領(lǐng)取雙份養(yǎng)老金，企業(yè)年金可以說是保障員工退休生活的“第二支柱”。

　?。ǘ┢髽I(yè)年金的條件。可建立企業(yè)年金的企業(yè)必須符合3個條件，即依法參加基本養(yǎng)老保險且未拖欠繳費(fèi)、具有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力并已建立集體協(xié)商機(jī)制。企業(yè)年金適用于本企業(yè)所有試用期滿的員工。不僅各種企業(yè)可以辦理，企業(yè)化管理、經(jīng)費(fèi)自籌的事業(yè)單位，差額撥款事業(yè)單位屬于經(jīng)費(fèi)自籌的人員，也可建立企業(yè)年金。企業(yè)年金實(shí)行封閉式管理，員工在達(dá)到法定退休年齡后，即可從個人賬戶中一次或定期提取企業(yè)年金。

　　企業(yè)在實(shí)際操作中尤其需要注意的是，可以采取年金計算方法的應(yīng)為符合《企業(yè)年金試行辦法》中相關(guān)條件的部分，并非所有的補(bǔ)充養(yǎng)老保險都可以采用年金的方法進(jìn)行計算繳納個人所得稅。此外，根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》規(guī)定，企業(yè)繳費(fèi)每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的十二分之一，企業(yè)和職工個人繳費(fèi)合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的六分之一。

　?。ㄈ┡c法定保險（基本養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)）的區(qū)別。無論是法定保險或是年金，都應(yīng)分為企業(yè)為個人繳納部分與個人實(shí)際繳納部分分別處理。

　　1．個人實(shí)際繳納部分，法定保險允許在其個人所得稅前扣除，而年金則不能在個稅前扣除。依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險費(fèi)基本醫(yī)療保險費(fèi)失業(yè)保險費(fèi)住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定，個人按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)和失業(yè)保險費(fèi)，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除；而國稅函[2009]694號文則規(guī)定，個人繳納年金部分不能在計算個人所得稅前進(jìn)行扣除。

　　2．企業(yè)為個人所繳納的法定保險有免稅部分，而企業(yè)年金應(yīng)全額征收個人所得稅。依據(jù)財稅[2006]10號文規(guī)定，企事業(yè)單位按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)和失業(yè)保險費(fèi)，免征個人所得稅，但需要注意的是，對于超過規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)和失業(yè)保險費(fèi)，應(yīng)將超過部分并入個人當(dāng)期的工資、薪金收入，計征個人所得稅，即法定保險是有免征部分的。而國稅函[2009]694號文則規(guī)定，企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計入個人賬戶的部分需要計征個人所得稅，同時規(guī)定，年金在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時代扣代繳。

　　（四）與商業(yè)保險的區(qū)別。企業(yè)為個人建立商業(yè)性補(bǔ)充保險或者年金時都應(yīng)計算繳納個人所得稅，但其計算方法明顯不同。

　　1．商業(yè)保險與個人當(dāng)月工資薪金所得合并適用稅率。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（財稅[2005]94號）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為職工購買商業(yè)性補(bǔ)充保險，應(yīng)在辦理投保手續(xù)時作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅，即：為職工建立商業(yè)補(bǔ)充保險時，企業(yè)繳費(fèi)部分并入個人當(dāng)月工資薪金所得計算繳納個人所得稅。

　　2．年金單獨(dú)適用稅率。年金應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金，這部分工資并不與正常工資、薪金合并，也不扣除任何費(fèi)用，而是單獨(dú)按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，因而，年金的特殊算法實(shí)際上體現(xiàn)出了國家對于企業(yè)建立年金制度的一種鼓勵態(tài)度。

　　二、企業(yè)年金的稅務(wù)處理

　　（一）企業(yè)年金個人繳費(fèi)的政策規(guī)定及企業(yè)繳費(fèi)的稅務(wù)處理方法。[2009]694號文重申了企業(yè)年金個人繳費(fèi)的政策規(guī)定，明確了企業(yè)繳費(fèi)的稅務(wù)處理方法。即個人繳費(fèi)不得在個人當(dāng)月工資、薪金所得稅前扣除，企業(yè)繳費(fèi)計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業(yè)繳費(fèi)）與個人當(dāng)月的工資、薪金分開，單獨(dú)視為一個月的工資、薪金，不扣除任何費(fèi)用計算應(yīng)繳稅款。例如，假設(shè)A企業(yè)某員工某月工資8000元（包括1000元的住房公積金、社保費(fèi)、失業(yè)險），職工年金賬戶中每月個人繳費(fèi)200元、企業(yè)繳費(fèi)800元，其中200元的個人繳費(fèi)不得在工薪所得稅前扣除，屬于個人稅后工薪的繳費(fèi)。在該月計算個稅時，8000元工資計稅＝（8000－2000－1000）×15%－125＝625（元）。企業(yè)繳入其個人賬戶的800元不并入當(dāng)月工資、薪金，直接以800元對應(yīng)個人所得稅工資、薪金所得稅率表的適用稅率，應(yīng)扣繳的稅款＝800×10%－25＝55（元）。合計當(dāng)月需繳納個稅625＋55＝680（元）。

　?。ǘ┢髽I(yè)代扣代繳與退稅管理。企業(yè)年金繳費(fèi)的個人所得稅征收環(huán)節(jié)是企業(yè)繳費(fèi)環(huán)節(jié)，在企業(yè)繳費(fèi)計入個人賬戶時，由企業(yè)作為扣繳義務(wù)人依法扣繳稅款。設(shè)立企業(yè)年金計劃的企業(yè)，應(yīng)按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，實(shí)行全員全額扣繳明細(xì)申報制度。

　　對因年金設(shè)置條件導(dǎo)致的已經(jīng)計入個人賬戶的企業(yè)繳費(fèi)不能歸屬個人的部分，[2009]694號文規(guī)定，其已扣繳的個人所得稅應(yīng)予以退還，具體計算公式如下：應(yīng)退稅款＝企業(yè)繳費(fèi)已納稅款×（1－實(shí)際領(lǐng)取企業(yè)繳費(fèi)／已納稅企業(yè)繳費(fèi)的累計額）。例如：北京華康公司為市場總監(jiān)張某累計繳納年金共10萬元，已納稅9200元，因張某跳槽，按合同張某只能拿回7萬元。應(yīng)退稅款＝9200×（1－70000／100000）＝2760（元）。退稅時，應(yīng)持居民身份證、企業(yè)以前月度申報的含有個人明細(xì)信息的《年金企業(yè)繳費(fèi)扣繳個人所得稅報告表》復(fù)印件、解繳稅款的《稅收繳款書》復(fù)印件等資料，以及由企業(yè)出具的個人實(shí)際可領(lǐng)取的年金企業(yè)繳費(fèi)額與已繳納稅款的年金企業(yè)繳費(fèi)額的差額證明，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后，予以退稅。

　　三、計算年金需要注意的問題

　　（一）企業(yè)按季度、半年或年度，繳納企業(yè)繳費(fèi)的，在計稅時不能分?jǐn)偟剿鶎僭路?。?yīng)將其作為繳費(fèi)所屬月份的單獨(dú)一個月工資、薪金，不扣除任何費(fèi)用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅，這與目前所執(zhí)行的個人所得稅法基本原則是相同的，即個人取得的工資薪金收入應(yīng)于個人實(shí)際取得時計算繳納個人所得稅，對于個人一次性取得原本可能屬于不同月份的工資薪金，除法規(guī)有明確規(guī)定外，原則上都不允許進(jìn)行分?jǐn)偂＠纾荷綎|興旺公司2010年第1季度給每位員工繳存年金1500元，不管當(dāng)月工資是多少，年金個稅＝1500×10%－25＝125（元）；假若按月繳年金，個稅＝500×5%＝25（元），該項年金三個月個稅合計75元；如果按年繳，個稅＝6000×20%－375＝825（元），因此，在年金繳納時還應(yīng)考慮個稅負(fù)擔(dān)。

　　（二）該計算方法應(yīng)按文發(fā)之日即2009年12月10日起執(zhí)行。那么前期發(fā)生的年金交稅如何銜接呢？國稅函[2009]694號文規(guī)定，2009年12月10日之前企業(yè)已按規(guī)定對企業(yè)繳費(fèi)部分依法扣繳個人所得稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再退稅；企業(yè)未扣繳企業(yè)繳費(fèi)部分個人所得稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)限期責(zé)令企業(yè)按以下方法計算扣繳稅款：以每年度未扣繳企業(yè)繳費(fèi)部分為應(yīng)納稅所得額，以當(dāng)年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費(fèi)的適用稅率，匯總計算各年度應(yīng)扣繳稅款。