股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅處理
???? 所謂股權(quán)激勵(lì)，是指以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)激勵(lì)對(duì)象進(jìn)行的長期性激勵(lì)。其實(shí)質(zhì)是公司授予激勵(lì)對(duì)象與本公司股票有關(guān)的一項(xiàng)權(quán)利，從而使激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人利益與公司整體利益緊密結(jié)合。激勵(lì)對(duì)象因股權(quán)激勵(lì)而取得的所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
適用稅目與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定
如前所述，股權(quán)激勵(lì)是公司為調(diào)動(dòng)激勵(lì)對(duì)象工作積極性而對(duì)其授予的與本公司股票有關(guān)的一項(xiàng)權(quán)利，激勵(lì)對(duì)象因此取得的所得是與其任職、受雇有關(guān)的所得，屬于股票期權(quán)形式的工資、薪金所得，所以應(yīng)按“工資、薪金”所得繳納個(gè)人所得稅。
目前，我國上市公司實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)主要包括股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票3種形式。所謂股票期權(quán)，是指公司授予激勵(lì)對(duì)象在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價(jià)格和條件購買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。股票增值權(quán)，是指公司授予激勵(lì)對(duì)象在未來某一時(shí)期以預(yù)先確定的價(jià)格和條件直接獲得股票增值的權(quán)利。限制性股票，是指公司在授予日向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的本公司股票，但授予的股票在禁售期內(nèi)是不得出售的。授予的股票，既可以按授予價(jià)格向激勵(lì)對(duì)象定向增發(fā)，也可以從二級(jí)市場回購本公司股票后授予激勵(lì)對(duì)象，在這種情況下激勵(lì)對(duì)象取得限制性股票的授予價(jià)格為零。
可以看出，無論哪種形式的股權(quán)激勵(lì)，激勵(lì)對(duì)象在授權(quán)日、授予日取得的都只是一種與本公司股票有關(guān)的一項(xiàng)權(quán)利，而無其他經(jīng)濟(jì)利益，況且未來股權(quán)激勵(lì)能否帶來經(jīng)濟(jì)利益也具有一定的不確定性?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）規(guī)定，員工接受實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。只有在激勵(lì)對(duì)象符合一定條件后，憑借授予的權(quán)利購買本公司一定數(shù)量的股票、取得本公司一定數(shù)量股票的增值額，以及可以解鎖一定數(shù)量的限制性股票時(shí)，激勵(lì)對(duì)象才因股權(quán)激勵(lì)而取得經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)在行權(quán)日、兌現(xiàn)股票增值額日以及解鎖日對(duì)激勵(lì)對(duì)象征稅。
股權(quán)激勵(lì)應(yīng)納稅所得額的確定
對(duì)股權(quán)激勵(lì)所得征稅，就是對(duì)激勵(lì)對(duì)象在符合一定條件后而兌現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益征稅。股權(quán)激勵(lì)的應(yīng)納稅所得額因股權(quán)激勵(lì)形式不同而不同，但其計(jì)算原理是相同的。
有關(guān)股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額的確定，在行權(quán)日，激勵(lì)對(duì)象獲得的經(jīng)濟(jì)利益是一定數(shù)量的股票行權(quán)價(jià)格與施權(quán)價(jià)格之間的差額。按照財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件規(guī)定，股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場價(jià)－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量。
在股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額確定方面，股票增值權(quán)是一種特殊的股票期權(quán)。二者的區(qū)別在于，對(duì)于股票增值權(quán)，激勵(lì)對(duì)象在行權(quán)日并不真正購買股票，而要求上市直接按授予的股票數(shù)量，將行權(quán)日與授權(quán)日公允價(jià)格之間的差額向其兌現(xiàn)現(xiàn)金。因此股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額的確定與股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額的確定相同?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕416號(hào)）規(guī)定，股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)。
限制性股票應(yīng)納稅所得額的確定，解鎖日應(yīng)對(duì)激勵(lì)對(duì)象解鎖的股票征稅。那么，如何確定解鎖股票的應(yīng)納稅所得額呢？國稅函〔2009〕416號(hào)文件規(guī)定，上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)（指當(dāng)日收盤價(jià)，下同）和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)（指當(dāng)日收盤價(jià)，下同）的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2× 本批次解禁股票份數(shù)－被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）。
股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額的計(jì)算與繳納
由于股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)按工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅，而工資、薪金所得適用的是超額累進(jìn)稅率，因此為降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，支持公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)允許將確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額分解成月應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算月應(yīng)納稅額，再將月應(yīng)納稅額換算成全部應(yīng)納稅額，這樣納稅人可以通過降低適用稅率而降低稅收負(fù)擔(dān)。財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個(gè)月的，按 12個(gè)月計(jì)算。這里應(yīng)注意的是通常情況下，只能除以12，因?yàn)椤渡鲜泄竟蓹?quán)激勵(lì)管理辦法》（試行）規(guī)定，股票期權(quán)授權(quán)日與獲授股票期權(quán)首次可以行權(quán)日之間的間隔不得少于1年。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕40 號(hào)）規(guī)定，對(duì)上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時(shí)，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。這里應(yīng)注意的是，依據(jù)財(cái)稅〔2009〕40號(hào)文件規(guī)定，只有高管人員才能享受此規(guī)定，而其他激勵(lì)對(duì)象未規(guī)定可以享受。同時(shí)該文件還規(guī)定，其他股權(quán)激勵(lì)可比照?qǐng)?zhí)行。但筆者認(rèn)為在一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不能批準(zhǔn)股票增值權(quán)所得分期繳納稅款的，因?yàn)楣善痹鲋禉?quán)所得是公司直接向激勵(lì)對(duì)象兌現(xiàn)的現(xiàn)金，激勵(lì)對(duì)象在資金上一定是具有納稅能力的。