福利費所得稅處理問題分析
???? 《財政部關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號，以下簡稱242號文件）與《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號，以下簡稱3號文件）從維護正常收入分配秩序出發(fā)，對企業(yè)職工福利費的范圍及財務管理以及稅前扣除等問題作了進一步明確。結(jié)合企業(yè)所得稅法，本文擬從職工福利費的財務管理制度建設與稅收稅前扣除影響作一些探討與分析，以饗讀者。
一、福利費財務與稅收關系實例分析首先要轉(zhuǎn)換理念。長期以來，我國實行的是計劃經(jīng)濟，按工資總額一定比例從成本（費用）中計提職工福利費，是與工資總額管理制度并行的一項分配制度。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深化，這種以社會保障、公共服務欠缺和“低工資”為背景建立的“高福利”模式，已經(jīng)不能適應我國企業(yè)改革發(fā)展的現(xiàn)實需要。因此，2006年新修訂的《企業(yè)財務通則》（財政部令41號）取消了企業(yè)職工福利費按標準提取的政策，要求企業(yè)據(jù)實開支職工福利費。在稅收處理上，長期以來內(nèi)外資企業(yè)也不一致?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，明確規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。對職工福利費的列支，會計核算要求“據(jù)實開支”，稅收管理要求“實際發(fā)生”，從新的所得稅法誕生時起，福利費的列支口徑有了一定意義上的統(tǒng)一。
其次要明確劃分職工福利費與工資及其他成本費用的界限。在實際生產(chǎn)生活中，企業(yè)職工福利費與工資及其他成本費用邊界不清的問題長期困繞著我們。有些企業(yè)隨意調(diào)整職工福利費開支范圍和開支標準，既有人工成本無序增長，侵蝕國家稅基，侵害企業(yè)投資者權益的情況，也有任意壓縮開支而侵害職工合法權益的情況。例如，有些企業(yè)習慣于將發(fā)放的過節(jié)費、組織員工旅游支出等作為職工福利費核算，但其并不在3號文件所列舉的職工福利費范圍內(nèi)。根據(jù)現(xiàn)行的個人所得稅法規(guī)定，過節(jié)費、職工旅游費等應作為“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。如果企業(yè)已扣繳了相應的個人所得稅，則可將其視為工資總額的組成部分在稅前申報扣除，而無須在職工福利費限額中扣除。
第三要搞清楚福利費財稅核算范圍。財務方面，除242號文件規(guī)定范圍外，《關于企業(yè)新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號）進一步明確：
?。?）補充養(yǎng)老保險屬于企業(yè)職工福利范疇，由企業(yè)繳費和個人繳費共同組成。
?。?）補充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4％以內(nèi)的部分，從成本（費用）中列支。超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負擔，企業(yè)應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔。
?。?）對于建立補充養(yǎng)老保險之前已經(jīng)離退休或者按照國家規(guī)定辦理內(nèi)退而未納入補充養(yǎng)老保險計劃的職工，企業(yè)按照國家有關規(guī)定向其支付的養(yǎng)老費用，從管理費用中列支。稅收方面，3號文件規(guī)定企業(yè)職工福利費主要包括：
?。?）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。
?。?）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。
?。?）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
第四，需要提高全社會福利待遇。據(jù)2008年全國國有及國有控股企業(yè)財務決算反映，中央企業(yè)人均福利費支出為3387元，占工資總額的7%，其中最高的企業(yè)人均福利費支出為4.46萬元，占工資總額26%，最低的企業(yè)人均福利費支出為149元，僅占工資總額0.6%.因此，應當規(guī)范職工福利費財務管理和稅收核算，維護正常的收入分配秩序和稅收秩序，保護各方合法權益。一是住房、交通、通訊補貼等是否在發(fā)生時作為職工福利費進行納稅處理，要視情況而定。如企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放，帶有“普惠制”性質(zhì)，則應納入職工工資總額，在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除，不再作為職工福利費管理，并按照“工資、薪金所得”扣繳個人所得稅。如果企業(yè)尚未實行貨幣化改革，企業(yè)為職工提供的上下班班車、集體宿舍等相關費用，作為職工福利費管理，并在企業(yè)所得稅納稅申報時判斷其是否作納稅調(diào)整。二是如果企業(yè)與職工簽訂了類似于“私車公用”之類的協(xié)議，并向職工個人支付合理的補貼或報銷車輛通行費等，既非工資薪金，又非職工福利，仍按原規(guī)定列作成本（費用）。三是根據(jù)《企業(yè)財務通則》第四十六條規(guī)定，對職工個人娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出，不得由企業(yè)承擔。四是對企業(yè)負責人福利性貨幣補貼和公用事業(yè)企業(yè)以本企業(yè)產(chǎn)品和服務作為職工福利的處理。按照242號文件，已實行年薪制等薪酬制度改革的企業(yè)負責人，企業(yè)應當將符合國家規(guī)定的各項福利性貨幣補貼納入薪酬體系統(tǒng)籌管理，發(fā)放或支付的福利性貨幣補貼從其個人應發(fā)薪酬中列支。對于國家出資的電信、電力、交通、熱力、供水、燃氣等企業(yè)，將本企業(yè)產(chǎn)品和服務作為職工福利的，企業(yè)應當按市場價格計算營業(yè)收入和福利費。因此，要合理劃分工資費用、福利費用途，正確歸集財務會計、稅收核算口徑，對高收入、高福利者要據(jù)實扣繳個人所得稅。特別是要控制職工福利費在職工總收入中的比重。相對于工資薪酬，職工福利只是企業(yè)對職工勞動補償?shù)妮o助形式。企業(yè)應當參照歷史一般水平，合理控制職工福利費在職工總收入的比重，避免無序增長的福利性收入扭曲社會勞動力真實成本和市場價格（即工資）。
二、福利費在兩個所得稅處理中如何合理規(guī)劃把好尺度，企業(yè)所得稅前用足扣除政策。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額 14%的部分，準予扣除。職工福利支出是指滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的支出。對其范疇，企業(yè)在會計處理時按照242號文件執(zhí)行，在進行納稅調(diào)整時按照3號文件執(zhí)行，核算計稅分別適用。在計算應納稅所得額時，對職工福利費財務管理同稅收規(guī)定不一致的，應當依照稅收規(guī)定計算納稅。
企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，該住房每期應計提的折舊不應計入相關資產(chǎn)成本或當期損益稅前扣除，應作納稅調(diào)整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，每期應付的租金不應計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，應作納稅調(diào)整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。企業(yè)為銷售商品和材料、提供勞務的過程中發(fā)生的以及為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的應當計入職工福利費的，按照稅法規(guī)定的標準扣除。
企業(yè)的勞動保護費支出在“主營業(yè)務成本”和“其他業(yè)務成本”科目中核算，對符合稅法規(guī)定的一般可以據(jù)實扣除。但為防止企業(yè)利用不合理的勞動保護支出避稅，一般把非因工作需要和國家規(guī)定以外的帶有普遍福利性質(zhì)的支出，除從職工福利費用中支付的以外，一律視為工資、薪金支出。
劃分清楚，個人所得稅征免界限分明。根據(jù)稅法規(guī)定，下列項目收入不征稅：獨生子女補貼；執(zhí)行公務員工資制度未納入基本工資總額的補貼，津貼差額和家屬成員的副食品補貼；托兒補助費；差旅費津貼、誤餐補助；生育婦女取得的生育津貼、生育醫(yī)療費或其他屬于生育保險性質(zhì)的津貼、補貼。下列項目收入征稅：從超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)計提的福利費、工會經(jīng)費中支付給個人的各種補貼、補助；從福利費和工會經(jīng)費中支付給本單位職工的人人有份的補貼、補助；單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補助性質(zhì)的支出等。
242號文件將各類補貼收入納入職工薪酬核算，對原在職工福利費中核算的項目調(diào)整到工資、獎金等科目中核算，但個人所得稅計稅依據(jù)并不因為財務核算內(nèi)容的變化而變化。其將上述補貼納入工資總額，在一定程度上堵住了個人所得稅流失的漏洞。但要引起注意是，對各類補貼及自產(chǎn)產(chǎn)品等作為非貨幣性福利發(fā)放給職工部分應計征個人所得稅，否則此項支出在計算企業(yè)所得稅時將不予稅前列支。
三、福利費在實務工作中容易出現(xiàn)的問題及主要風險點對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅的影響容易引發(fā)稅收風險。在稅務處理上，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬，在“應付職工薪酬——非貨幣性福利”中核算，同時貸記 “主營業(yè)務收入”科目，還應結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本，在計算企業(yè)所得稅時按規(guī)定標準扣除。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的帳務處理。
例如，某針織內(nèi)衣廠（一般納稅人）2009年10月將自己生產(chǎn)的針織內(nèi)衣作為福利發(fā)放給本廠職工，共發(fā)放A型內(nèi)衣100件，銷售價每件15元（不含稅）；發(fā)放B型內(nèi)衣200件，無銷售價，已知制作B型內(nèi)衣的總成本為36000元，則A型、B型內(nèi)衣計稅銷售額=100×15+36000×（1+10%）=41100（元），會計分錄如下：
借：管理費用 48087
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 48087
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 48087
貸：主營業(yè)務收入 41100
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 6987
假設A型內(nèi)衣成本價每件12元，則同時結(jié)轉(zhuǎn)用作非貨幣性福利的自產(chǎn)產(chǎn)品成本=100×12+36000=37200（元），會計分錄如下：
借：主營業(yè)務成本 37200
貸：庫存商品 37200
此處增值稅（銷項稅額）的核算就非常重要，企業(yè)在會計核算時往往只結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本費用，而不記收入，少繳增值稅。
無償使用按受益對象歸集費用。所前所述，對企業(yè)將擁有的住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用，以及租賃住房等資產(chǎn)提供給職工無償使用的，應當根據(jù)受益對象，將住房每期應計提的折舊及租賃每期應付的租金計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的，直接計入管理費用，并確認應付職工薪酬。例如某集團為總部部門經(jīng)理以上干部免費提供小汽車供其使用，同時為副總以上企業(yè)高管每人租賃一套住房。該集團總部共有部門經(jīng)理以上干部20人，副總以上高管6人，假定轎車每輛每月計提折舊1000元，住房每人每月租金8000元。則該集團每月應做如下賬務處理：
借：管理費用 68000
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 68000
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 68000
貸：累計折舊 20000
其他應付款 48000
經(jīng)濟補償收入準確核算、劃分收入屬性事關個稅征免。對于提前解除勞動合同而可能發(fā)生的補償，新準則要求，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時計入當期費用：企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施；該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間。企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。
例如，某企業(yè)將滿足辭退條件的車間員工的辭退補償費用10萬元作為預計負債計入當期損益。會計分錄如下：
借：管理費用 100000
貸：應付職工薪酬——辭退福利 100000
當上述職工薪酬以銀行存款或現(xiàn)金實際支付時，會計分錄：
借：應付職工薪酬——辭退福利 100000
貸：銀行存款 100000
對個人因解除勞動合同取得經(jīng)濟補償金的計稅方法：一種情況是企業(yè)依照國家有關法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅；另一種情況是個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個人所得稅；超過3倍數(shù)額部分的一次性補償收入，可視為一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內(nèi)平均計算。例如王某在甲公司工作了15年，2009年10月與該單位解除聘用關系，取得一次性補償收入84000元。甲公司所在地上年平均工資為18000元。王某的補償收入應繳納個人所得稅300元。其計算過程如下：（84000－18000×3）÷12＝2500（元），以2500－2000＝500（元）確定適用稅率為5%，速算扣除數(shù)為0.應繳納個人所得稅＝[（2500－2000）×5%] ×12＝300（元）
應當注意的是個人領取一次性補償收入時按照國家和地方政府規(guī)定的比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費等，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。
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