企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載九十）
???? 第一百一十二條 企業(yè)可以依照企業(yè)所得稅法第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。
企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在稅?wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機關(guān)的要求報送有關(guān)資料。
企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟嬎銘?yīng)納稅所得額時扣除。
[釋義]本條是有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的規(guī)定。本條是對企業(yè)所得稅法第四十一條第二款有關(guān)成本分?jǐn)偟募?xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。這是企業(yè)所得稅法新增加的規(guī)定，但是企業(yè)所得稅法沒有規(guī)定企業(yè)如何達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議？達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議所遵循的具體原則和程序有哪些？為了增加稅法的可操作性，有必要在實施條例中明確達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議的原則、程序等具體規(guī)定，本條即是對《企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款的獨立交易原則在成本分?jǐn)傊械倪\用作的進(jìn)一步解釋。本條的內(nèi)容可以從以下三個方面來理解：
一、成本分?jǐn)倕f(xié)議適用的范圍
本條明確了關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行成本分?jǐn)偪梢院炇鸪杀痉謹(jǐn)倕f(xié)議，即以契約性協(xié)議方式將各方分?jǐn)偟某杀颈壤胺蓊~確定下來，簽約各方約定在研友、提供勞務(wù)過程中共攤研發(fā)成本、共擔(dān)研發(fā)風(fēng)險，并且合理分享研發(fā)、提供勞務(wù)所帶來的收益。由于成本分?jǐn)倕f(xié)議通常是由跨國企業(yè)集團內(nèi)部成員共同簽署的，涉及相關(guān)收益和成本費用在關(guān)聯(lián)方之間的合理分配。隨著跨國集團來華投資的數(shù)量和規(guī)模不斷擴大，成本分?jǐn)傋鳛檠邪l(fā)活動的一種主要經(jīng)營模式也陸續(xù)在我國出現(xiàn)。借鑒美國、加拿大、日本、澳大利亞、英國及其他歐盟一些國家的做法我們將成本分?jǐn)傄胛覈愂樟⒎ǎ瑢@種模式在法律上予以認(rèn)可。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定了共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，共同提供、接受勞務(wù)的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的成本可以進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
二、成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)適用的原則
獨立交易原則在此的體現(xiàn)就是要求各參與方根據(jù)協(xié)議安排按比例劃分實際全部貢獻(xiàn)成本的份額與其按比例劃分預(yù)期獲得的全部利益的份額相一致。這里需要明確三點：一是采取協(xié)議分?jǐn)偟某杀?，必須是上述共同活動實際發(fā)生的成本數(shù)額，而不應(yīng)在實際成本基礎(chǔ)上附加上述共同活動中任何成員公司屬于利潤、收益的數(shù)額。二是與資產(chǎn)或者勞務(wù)成本相關(guān)的權(quán)利，由于協(xié)議各方對成本分?jǐn)倕f(xié)議的活動共擔(dān)成本與風(fēng)險，因此對活動成果都擁有實際的所有者權(quán)益，不必為利用該成果利益而向其他任何一方支付特許權(quán)使用費或者其他費用；三是成本分?jǐn)偱c預(yù)期收益相配比，所謂配比是指各方根據(jù)協(xié)議安排對實際全部成本的承擔(dān)份額與其獲得的預(yù)期全部利益的分享份額相一致。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)時，應(yīng)預(yù)先在各參與方之間達(dá)成協(xié)議安排，采用合理方法分?jǐn)偵鲜龌顒影l(fā)生的成本，也必須遵循獨立交易原則，即分?jǐn)偟某杀緫?yīng)是在可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間共同開發(fā)、受讓元形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)所能接受的上述活動可能發(fā)生的成本數(shù)額。劃分對預(yù)期獲得的資產(chǎn)受益權(quán)或者勞務(wù)服務(wù)的分享比例可以按直接的基礎(chǔ)（額外的收入或者節(jié)約的成本）或者間接的基礎(chǔ)（依據(jù)某些指標(biāo)，如收入、毛利、凈利、員工人數(shù)、投資資本等，也可以混合使用這些指標(biāo)，關(guān)鍵問題是選取的指標(biāo)應(yīng)該與預(yù)期獲得的資產(chǎn)受益權(quán)或者勞務(wù)服務(wù)具有密切關(guān)系）來衡量。具體方法和分?jǐn)傊笜?biāo)的選擇要根據(jù)每一個成本分?jǐn)倕f(xié)議的內(nèi)容和特點而定。三、稅務(wù)機關(guān)對成本分?jǐn)倕f(xié)議的認(rèn)可由于企業(yè)可能通過協(xié)議安排某關(guān)聯(lián)方承擔(dān)高于或者低于正常比例的成本費用，達(dá)到調(diào)整該企業(yè)利潤的目的，甚至可能規(guī)定某一關(guān)聯(lián)方只有在研究開發(fā)成功后才支付成本費用，不必承擔(dān)失敗的風(fēng)險，通過規(guī)定不同企業(yè)承擔(dān)不同比例成本與風(fēng)險來達(dá)到避稅的目的，所以我國稅法在認(rèn)可成本分?jǐn)倕f(xié)議的同時要對其加以規(guī)范和約束，在計算應(yīng)納稅所得額時是否按成本分?jǐn)倕f(xié)議進(jìn)行成本扣除，需要稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可，以保護(hù)本國居民無形資產(chǎn)的收益權(quán)，防止跨國集團濫用成本分?jǐn)倕f(xié)議，亂攤成本費用，侵蝕我國稅基。本條對企業(yè)未按規(guī)定程序履行相關(guān)稅收義務(wù)和濫用成本分?jǐn)倕f(xié)議作出了限制。主要是兩種情況下的成本分?jǐn)偛挥枵J(rèn)可：
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用該標(biāo)準(zhǔn)衡量成本分?jǐn)倕f(xié)議時，通?？紤]以下方面：一是在協(xié)議簽訂時，參考沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間按照一般商業(yè)原則在類似情形下，能否達(dá)成該協(xié)議所達(dá)成的條款，包括以何種方式預(yù)計和分配未來收益，如地域、員工人數(shù)、營業(yè)利潤水平等；以何種方式作出成本分?jǐn)?，如資金投入、設(shè)備投入、人力投入、技術(shù)投入等；各方投入價值的合理計量。二是在協(xié)議執(zhí)行期間，如果某成員在未來實際受益的比例與成本分?jǐn)偟谋壤幌嘁恢碌?，是否有相?yīng)的補償機制，使其得到其他成員的補償，或者補償給其它成員。三是在己生效協(xié)議有新的加入者、退出者或者終止時，是否有相應(yīng)的機制對前期活動已形成的資產(chǎn)做出合理補償。
（二）未能按照稅務(wù)機關(guān)的要求提供有關(guān)資料。由于成本分?jǐn)倕f(xié)議涉稅事項復(fù)雜，涉及成本確認(rèn)、稅前扣除、買入支付、賣出支付、平衡支付等多種事項，因此本條明確了企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送成本分?jǐn)傆嘘P(guān)資料的義務(wù)。一方面從經(jīng)濟合作組織轉(zhuǎn)讓定價指南的建議看，成本分?jǐn)倕f(xié)議的各方需要準(zhǔn)備同期資料，以充分了解成本分?jǐn)倕f(xié)議的活動內(nèi)容、需作出的貢獻(xiàn)、確定預(yù)期利益的方法、預(yù)算支出的估計等；另一方面上述信息都與稅收管理相關(guān)，是稅務(wù)機關(guān)判斷成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨立交易原則的重要信息來源。企業(yè)履行相應(yīng)的程序和手續(xù)，也方便稅務(wù)機關(guān)對成本分?jǐn)傂袨榈墓芾砗蛯徍耍乐估贸杀痉謹(jǐn)傔M(jìn)行避稅的現(xiàn)象。因此，資料的準(zhǔn)備和提供對稅企雙方而言都是必要的。本條第二款規(guī)定，企業(yè)達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議的，應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機關(guān)的要求報送有關(guān)資料。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)在達(dá)成協(xié)議時準(zhǔn)備與其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價格、費用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計算方法和說明等同期資料，并按照規(guī)定加以保存。在稅務(wù)機關(guān)要求時提供上述資料。本條第三款規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r違反本條規(guī)定的原則和報送資料的義務(wù)的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟嬎銘?yīng)納稅所得額時扣除。