企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載九十一）

???? 第一百一十三條 企業(yè)所得稅法第四十二條所稱預(yù)約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。
[釋義]本條是對預(yù)約定價安排以及預(yù)約定價安排的基本程序作出的規(guī)定。
本條是對企業(yè)所得稅法第四十二條預(yù)約定價安排的進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定的是稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價行為事后調(diào)整應(yīng)納稅額的方法，但是事后調(diào)整方法往往手續(xù)比較麻煩，成本較大，反避稅的工作無論是對納稅人還是對稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)關(guān)來說，都是一項非常棘手的事情。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，跨國公司資金、技術(shù)、人才和信息等生產(chǎn)資料在全球范圍內(nèi)流動，跨國公司在全球范圍的利潤分自己也越來越受到各國稅務(wù)當(dāng)局的關(guān)注，并引發(fā)各國稅務(wù)當(dāng)局對跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)調(diào)整。由此，跨國納稅人不可避免地面臨著重復(fù)征稅和納稅調(diào)整的不確定性。為此企業(yè)所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價安排。這對保護(hù)納稅人的合法經(jīng)營和稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法征稅都有好處，越來越多的納稅人愿意作出預(yù)約定價安排。但是企業(yè)所得稅法沒有明確規(guī)定有關(guān)預(yù)約定價的內(nèi)容、程序，本條正是對預(yù)約定價的有關(guān)內(nèi)容予以明確。原《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》沒有關(guān)于預(yù)約定價安排的定義，本法不僅對此項新內(nèi)容作了有益的補充，而且與《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十三條“納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、批準(zhǔn)后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價事項，監(jiān)督納稅人執(zhí)行?！币约啊蛾P(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》（試行）（國稅發(fā)（2004）18號）作了很好的銜接。本條的內(nèi)容可以以下三個方面來理解：
一、預(yù)約定價安排的概念和類型預(yù)約定價安排，是為了節(jié)約對關(guān)聯(lián)方間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價稅收調(diào)整成本，納稅人與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，在平等、自愿、守信原則基礎(chǔ)上，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，通過事先制定一系列合理的標(biāo)準(zhǔn)（包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法等），經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后，據(jù)以確認(rèn)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方間交易的應(yīng)納稅所得或者確定合理的利潤率，來解決和確定未來一個固定時期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價及相應(yīng)的稅收問題，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對定價調(diào)整的一項制度。這一制度是國際上為解決轉(zhuǎn)讓定價稅收管理而積極推行的一種管理制度，由美國最早開始實行，它突破了傳統(tǒng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價事后調(diào)查的模式，而變?yōu)槭虑按_認(rèn)。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)事后調(diào)查認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價是否合理，是個十分復(fù)雜而艱難的過程，而且納稅人舉證困難而且成本高，導(dǎo)致征納雙方因此而產(chǎn)生較大矛盾。實行預(yù)約定價制度，一方面納稅人能預(yù)計其與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易的公平交易的范圍。另一方面，也減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的事后調(diào)查，降低稅收成本。因此，納稅人比較易于接受這種事前審計和約定。從法律關(guān)系角度看，預(yù)約定價安排法律關(guān)系是指簽訂預(yù)約定價安排的企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在整個預(yù)約定價安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它是約束稅企雙方的文書，包括雙方明確的限制條件以及法定的限制條件。本條中“未來年度”的實際期限取決于所涉及的行業(yè)、產(chǎn)品或者交易，根據(jù)現(xiàn)行的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》，一般為納稅人正式申請的次年起2至4年。
預(yù)約定價安排包括羊邊預(yù)約定價安排和雙邊或者多邊預(yù)約定價安排。羊邊預(yù)約定價安排是指在納稅人及其稅務(wù)管理部門之間簽訂的預(yù)約定價安排。雙邊或者多邊預(yù)約定價是跨國關(guān)聯(lián)交易的雙方納稅人，事先就同一跨國交易內(nèi)容同時向關(guān)聯(lián)交易雙方或多方所在國的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法，兩國或多國主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別審核并共同確認(rèn)后，同意雙方或多方納稅人據(jù)以確認(rèn)該關(guān)聯(lián)交易的應(yīng)納稅所得額或者確定合理的營業(yè)利潤區(qū)間的一種國際稅收管理方法。雙邊或者多邊預(yù)約定價安排，應(yīng)按照我國政府對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定執(zhí)行。
二、簽訂預(yù)約定價安排的有關(guān)程序預(yù)約定價安排實行的是自覺、自愿的機(jī)制。在根據(jù)納稅人的主動申請?zhí)岢龊炗嗩A(yù)約定價安排的過程中，稅務(wù)管理部門將分析納稅人建議采用的方法，研究納稅人提出的能表明公平定價的所有資料以及所有其他相關(guān)信息，并依此對納稅人提出的定價原則和計算方法進(jìn)行審核分析和評估，形成審核評估報告。目前國家稅務(wù)總局已經(jīng)對預(yù)約定價的具體操作作出詳細(xì)的規(guī)定，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則（試行））的通知》（國稅發(fā)[2004]118號）的相關(guān)規(guī)定，預(yù)約定價一般包括五個步驟：預(yù)備會談、正式中請、審核評估、磋商、簽訂協(xié)議和監(jiān)控執(zhí)行。即首先由納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)表達(dá)預(yù)約定價的意向，稅務(wù)機(jī)關(guān)就預(yù)約定價的可行性與納稅人進(jìn)行會談，明確應(yīng)當(dāng)提交的相關(guān)資料，并形成預(yù)約定價意向書；會談后，雙方認(rèn)為就預(yù)約定價問題可能達(dá)成一致意見的話，由納稅人正式向稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交預(yù)約定價申請書，并附上相關(guān)資料；根據(jù)會晤情況和提交的相關(guān)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核評估，經(jīng)過反復(fù)論證和磋商后與納稅人正式簽訂預(yù)約定價安排；預(yù)約定價安排簽訂后，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對納稅人履行協(xié)議的情況進(jìn)行監(jiān)控，要求納稅人按期報送預(yù)約定價安排執(zhí)行情況的年度報告，同時對納稅人執(zhí)行預(yù)約定價情況進(jìn)行審核。
三、預(yù)約定價安排對征納雙方的影響一旦決定采用預(yù)約定價的形式，稅企之間達(dá)成協(xié)議，納稅人將得到稅務(wù)管理部門的批準(zhǔn)，只要納稅人遵循事先約定的方法以及遵守預(yù)約定價安排的條款和條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不會對其預(yù)約定價安排中的轉(zhuǎn)讓定價交易事項進(jìn)行稅收調(diào)整。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，通過達(dá)成預(yù)約定價安排，可以提高稅務(wù)當(dāng)局的工作效率，縮短反避稅工作的調(diào)查審計時間。對于納稅人而言，通過達(dá)成預(yù)約定價安排，可以增加未來年度經(jīng)營的確定性，避免雙重征稅。預(yù)約定價安排還可以大大減輕納稅人保留原始憑證和文件資料的負(fù)擔(dān)。納稅人與稅務(wù)部門簽訂預(yù)約定價安排以后，只需保存一些與合理的定價方法有關(guān)的原始憑證，與其他定價方法相關(guān)的文件資料并不一定要保留，而這些資料過去稅務(wù)部門在轉(zhuǎn)讓定價審查中往往要調(diào)閱，所以必須保存。同時，預(yù)約定價安排也可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)以廉價的方式獲得納稅人的信息。預(yù)約定價安排可以使納稅人避免一些繁瑣的訴訟程序。如果沒有預(yù)約定價安排，納稅人的轉(zhuǎn)讓定價行為就很可能被主管稅務(wù)部門認(rèn)定為不合理，從而使納稅人與稅務(wù)部門之間發(fā)生糾紛，而有了預(yù)約定價安排，納稅人只要不違反協(xié)議中的條款，其轉(zhuǎn)讓定價行為就是合理合法的。
在國際上預(yù)約定價制度已被證明是是比較有效的。自美國1991年正式頒布預(yù)約定價安排的實施辦法以來，澳大利亞、加拿大、荷蘭、德國、西班牙、比利時、日本、瑞士和法國等國紛紛按照美國的模式引進(jìn)預(yù)約定價安排。英國、墨西哥等國雖然沒有頒布預(yù)約定價安排的國內(nèi)法規(guī)，但也都在對外簽訂的雙重征稅協(xié)定中加進(jìn)了一個非正式的預(yù)約定價安排。澳大利亞、日本、美國和加拿大還確立了雙邊和多邊預(yù)約定價安排的共同準(zhǔn)則1995年經(jīng)濟(jì)合作組織轉(zhuǎn)讓定價的指導(dǎo)報告中也將預(yù)約定價安排作為解決轉(zhuǎn)讓定價糾紛的一種具體途徑提了出來。報告建議在可能的情況下有關(guān)國家可以談簽雙邊或者多邊的預(yù)約定價安排。經(jīng)濟(jì)合作組織19年《預(yù)約定價安排指南》也對達(dá)成預(yù)約定價安排的程序、方法作出了指導(dǎo)性規(guī)定。
預(yù)約定價安排被認(rèn)為可以提供一種良好的環(huán)境，納稅人、稅務(wù)局可以相互合作，以確定納稅人的轉(zhuǎn)讓定價活動適用哪種轉(zhuǎn)讓定價方法；體現(xiàn)了對納稅人的尊重，強(qiáng)調(diào)了稅企雙方的平等與合作，突出稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)意識，是國家行政機(jī)關(guān)權(quán)力本位向納稅人權(quán)利本位傾斜的的表現(xiàn)；預(yù)約定價安排的簽署過程還可以促進(jìn)有關(guān)各方之間的信息交流，從而為轉(zhuǎn)讓定價問題找到一個合法的并切實可行的解決方案。在稅法原則的層面上，因為反避稅調(diào)整時所遵循的原則的是實質(zhì)課稅原則，而預(yù)約定價強(qiáng)調(diào)稅法的確定性和可預(yù)測性，是比較符合稅收法定主義原則，因此預(yù)約定價是稅收法定主義占主導(dǎo)作用的一種制度。這是對避稅行為所遵循的原則的較大突破和改良，既，避免了納稅人對稅法的濫用，又一定程度保護(hù)了納稅人的權(quán)利，在一定程度上緩和了稅企雙方的傳統(tǒng)對立情緒，能在較高層次上體現(xiàn)公平與效率的統(tǒng)一。