解讀國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)：境外機(jī)構(gòu)勞務(wù)派遣常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問(wèn)題得以明確
???? 2009年，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常稅收管理中發(fā)現(xiàn)的少數(shù)境外機(jī)構(gòu)通過(guò)為境內(nèi)企業(yè)提供管理或技術(shù)服務(wù)，對(duì)取得的所得未按規(guī)定履行所得稅申報(bào)納稅義務(wù)的情況，專門(mén)下發(fā)過(guò)一個(gè)文件《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)查境外機(jī)構(gòu)通過(guò)派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)征收企業(yè)所得稅情況的函》（際便函[2009]103號(hào)），要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)主要通過(guò)以下業(yè)務(wù)模式取得我國(guó)所得的非居民企業(yè)開(kāi)展一次調(diào)查，這些業(yè)務(wù)模式包括：境外機(jī)構(gòu)與我國(guó)境內(nèi)企業(yè)簽訂派駐協(xié)議或其他相關(guān)協(xié)議，派遣人員到我國(guó)境內(nèi)企業(yè)擔(dān)任高層領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)人員和其他職位，我國(guó)境內(nèi)企業(yè)向境外機(jī)構(gòu)支付派遣費(fèi)或其他相關(guān)費(fèi)用。調(diào)查對(duì)象以制造業(yè)和服務(wù)業(yè)為主，對(duì)汽車(chē)制造企業(yè)應(yīng)逐一開(kāi)展調(diào)查。
該文件下發(fā)以后，引起了國(guó)內(nèi)很多跨國(guó)公司以及中介機(jī)構(gòu)的廣泛關(guān)注。特別是對(duì)于在實(shí)務(wù)工作中，境外機(jī)構(gòu)（一般為境外母公司）派遣人員到我國(guó)境內(nèi)外資企業(yè)（一般為境外母公司在境內(nèi)的子公司或其他合資、合作企業(yè)）擔(dān)任高層領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)人員和其他職位，我國(guó)境內(nèi)企業(yè)向境外機(jī)構(gòu)支付的派遣費(fèi)用是否應(yīng)認(rèn)定為境外機(jī)構(gòu)在向境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)間有很大的爭(zhēng)議。如果境內(nèi)企業(yè)支付的這筆派遣費(fèi)用被視為因境外機(jī)構(gòu)向境內(nèi)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，境內(nèi)機(jī)構(gòu)支付的是服務(wù)費(fèi)的話，則境外機(jī)構(gòu)派遣人員到境內(nèi)提供服務(wù)往往會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而境內(nèi)機(jī)構(gòu)支付境外的派遣費(fèi)用將會(huì)涉及到營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及派遣人員的個(gè)人所得稅。但是，如果境外機(jī)構(gòu)派遣人員到境內(nèi)機(jī)構(gòu)任職，這些被派遣人員被視為境內(nèi)機(jī)構(gòu)的員工，境外機(jī)構(gòu)只是由于社會(huì)保險(xiǎn)等各種客觀原因?yàn)榫硟?nèi)機(jī)構(gòu)代為向派遣人員發(fā)放工資，境內(nèi)機(jī)構(gòu)支付給境外機(jī)構(gòu)的派遣費(fèi)用只是對(duì)境外機(jī)構(gòu)代墊費(fèi)用的補(bǔ)償?shù)脑?，這種行為不視為境外機(jī)構(gòu)因提供服務(wù)在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。從而境內(nèi)機(jī)構(gòu)在向境外支付這批派遣費(fèi)用時(shí)，只需要按規(guī)定扣繳派遣人員的個(gè)人所得稅就可以了。因此，當(dāng)境外機(jī)構(gòu)派遣人員到境內(nèi)機(jī)構(gòu)任職，被認(rèn)定為提供服務(wù)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況比上面所說(shuō)的不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，只作為代墊費(fèi)用支付的情況總體稅負(fù)要增加8%左右。
際便函[2009]103號(hào)只是要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)制造業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)特別對(duì)汽車(chē)制造企業(yè)開(kāi)展調(diào)查。但是，該文件并沒(méi)有對(duì)境外機(jī)構(gòu)勞務(wù)派遣在什么情況下作為境外機(jī)構(gòu)向境內(nèi)提供服務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，什么情況下不視為提供服務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)給出判定的原則或明確的判定標(biāo)準(zhǔn)。因此，該文件下發(fā)后引起了一定的爭(zhēng)議。稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能僅僅依據(jù)這個(gè)文件就認(rèn)定所有涉及到境外機(jī)構(gòu)派遣人員到境內(nèi)機(jī)構(gòu)任職都構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)從而征收營(yíng)業(yè)稅以及企業(yè)所得稅也就成為跨國(guó)公司以及中介機(jī)構(gòu)非常關(guān)注的問(wèn)題。
針對(duì)這一問(wèn)題，近期國(guó)家稅務(wù)總局在關(guān)于印發(fā)《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》的通知（國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)）中給我們提出了比較明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，值得我們的特別關(guān)注：
由于母子公司之間的特殊關(guān)系，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，母子公司之間常存在較為復(fù)雜的跨境人員及業(yè)務(wù)往來(lái)。這種情況下，母公司在子公司的活動(dòng)是否導(dǎo)致母公司在子公司所在國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)從以下幾個(gè)方面掌握：
（一）應(yīng)子公司要求，由母公司派人員到子公司為子公司工作，這些人員受雇于子公司，子公司對(duì)其工作有指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)與母公司無(wú)關(guān)，由子公司承擔(dān)，那么，這些人員的活動(dòng)不導(dǎo)致母公司在子公司所在國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此種情況下，子公司向此類人員支付的費(fèi)用，不論是直接支付還是通過(guò)母公司轉(zhuǎn)支付，都應(yīng)視為子公司內(nèi)部人員收入分配，對(duì)支付的人員費(fèi)用予以列支，其所支付的人員費(fèi)用應(yīng)為個(gè)人所得，按子公司所在國(guó)有關(guān)個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定，以及協(xié)定第十五條的有關(guān)規(guī)定征收個(gè)人所得稅。
?。ǘ┠腹九扇藛T到子公司為母公司工作時(shí)，應(yīng)按本條第一款或第三款的規(guī)定判斷母公司是否在子公司所在國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。符合下列標(biāo)準(zhǔn)之一時(shí)，可判斷這些人員為母公司工作：
1.母公司對(duì)上述人員的工作擁有指揮權(quán)，并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任；
2.被派往子公司工作的人員的數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)由母公司決定；
3.上述人員的工資由母公司負(fù)擔(dān)；
4.母公司因派人員到子公司從事活動(dòng)而從子公司獲取利潤(rùn)。
此種情況下，母公司向子公司收取有關(guān)服務(wù)費(fèi)時(shí)，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)公平交易原則，確認(rèn)母子公司上述費(fèi)用的合理性后，再對(duì)子公司上述費(fèi)用予以列支。如果上述活動(dòng)使母公司在子公司所在國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則該子公司所在國(guó)可按本協(xié)定第七條的規(guī)定，對(duì)母公司向子公司收取的費(fèi)用征收企業(yè)所得稅。
國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)文對(duì)于境外母公司派員到境內(nèi)子公司工作，什么情況下作為境外母公司為境內(nèi)子公司提供服務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，什么情況下不視為境外母公司到境內(nèi)子公司提供服務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)給出了非常明確的判定標(biāo)準(zhǔn)。下面，我們結(jié)合一個(gè)案例和大家具體分析一下：
美國(guó)某汽車(chē)制造企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)投資成立了一家中外合資汽車(chē)制造企業(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)境外母公司和這家境內(nèi)合資企業(yè)之間存在兩份協(xié)議：
1、《國(guó)際雇員協(xié)議》。由于根據(jù)當(dāng)初的合資協(xié)議約定，合資企業(yè)的高級(jí)管理人員由境外和境內(nèi)投資方各自指派，其中合資企業(yè)的總經(jīng)理、分管財(cái)務(wù)的副總、分管生產(chǎn)的副總、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及技術(shù)總監(jiān)由境外投資方直接指派。因此，境外投資方和合資企業(yè)簽訂了一份《國(guó)際雇員協(xié)議》，約定這些人員由境外投資方直接指派，在派遣期間作為合資方的雇員，在合資方董事會(huì)安排下，代表合資企業(yè)履行管理職能，為合資企業(yè)服務(wù)。對(duì)于外方派遣人員的薪酬標(biāo)準(zhǔn)，境內(nèi)合資方應(yīng)按合資協(xié)議約定的標(biāo)準(zhǔn)支付。由于這部分人員只是暫時(shí)到中國(guó)境內(nèi)受雇，考慮到社保等一些實(shí)際因素，這些人員的薪酬全部由美方母公司代為支付后，境內(nèi)企業(yè)按照美方代墊的費(fèi)用全額轉(zhuǎn)付給美方。
2、《短期技術(shù)支持協(xié)議》。由于美方在向境內(nèi)合資企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)線安裝、技術(shù)轉(zhuǎn)讓中需要派員到境內(nèi)為境內(nèi)企業(yè)提供技術(shù)咨詢、員工培訓(xùn)等技術(shù)服務(wù)工作。因此，境外機(jī)構(gòu)和境內(nèi)合資公司簽訂了這份短期技術(shù)支持協(xié)議，約定境外機(jī)構(gòu)在向境內(nèi)機(jī)構(gòu)提供技術(shù)服務(wù)時(shí)，境內(nèi)機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)派遣人員數(shù)量和服務(wù)天數(shù)，按約定的標(biāo)準(zhǔn)向境外機(jī)構(gòu)支付技術(shù)支持費(fèi)。
下面，我們對(duì)照國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)對(duì)這兩份合同的性質(zhì)進(jìn)行一下分析：
對(duì)于第一份《國(guó)際雇員協(xié)議》，我們可以看出，對(duì)于合資企業(yè)的高級(jí)管理人員，根據(jù)合資協(xié)議約定，分別由投資方各自委派的做法是非常符合商業(yè)常規(guī)的，這也是投資方對(duì)于投資企業(yè)控制權(quán)的一種體現(xiàn)。那種認(rèn)為不管什么情況下，只要投資方向其投資的企業(yè)派遣高級(jí)管理人員，就視同投資方在為投資企業(yè)提供管理咨詢服務(wù)的看法是站不住腳的。下面，我們?cè)龠M(jìn)一步分析一下這份《國(guó)際雇員協(xié)議》：
1、總經(jīng)理、分管財(cái)務(wù)的副總、分管生產(chǎn)的副總、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及技術(shù)總監(jiān)是在合資企業(yè)組織機(jī)構(gòu)框架圖內(nèi)的職位。這些職務(wù)是合資企業(yè)發(fā)揮正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能所不可缺少的職位。同時(shí)，《國(guó)際雇員協(xié)議》約定了這些人員在派遣期間是作為合資企業(yè)的雇員，在合資方董事會(huì)安排下，代表合資企業(yè)履行管理職能，為合資企業(yè)服務(wù)。因此，這份《國(guó)際雇員協(xié)議》完全符合國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)文中所稱的由母公司派人員到子公司為子公司工作，這些人員受雇于子公司，子公司對(duì)其工作有指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)與母公司無(wú)關(guān)，由子公司承擔(dān)，那么，這些人員的活動(dòng)不導(dǎo)致母公司在子公司所在國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形。
2、因此，在這一情形下，境內(nèi)合資企業(yè)向此類人員支付的費(fèi)用，不論是直接支付還是通過(guò)母公司轉(zhuǎn)支付，都應(yīng)視為合資企業(yè)內(nèi)部人員收入分配，對(duì)支付的人員費(fèi)用予以列支，其所支付的人員費(fèi)用應(yīng)為個(gè)人所得，按我國(guó)個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅后，即可對(duì)外支付。
對(duì)于第二份《短期技術(shù)支持協(xié)議》，由于是境外母公司派遣人員為境內(nèi)合資企業(yè)在生產(chǎn)線安裝和技術(shù)轉(zhuǎn)讓中提供技術(shù)服務(wù)，這些人員工作擁有指揮權(quán)應(yīng)歸母公司，由母公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。同時(shí)，只要能按規(guī)定完成約定的服務(wù)，需要派遣人員的數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)也是由境外母公司決定的。既然這些人員歸母公司支配，代表母公司來(lái)華提供服務(wù)，這些人員的費(fèi)用自然由母公司負(fù)擔(dān)。同時(shí)，母公司向境內(nèi)合資企業(yè)收取的服務(wù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)往往是大于其承擔(dān)的人員費(fèi)用，即母公司因派人員到子公司從事活動(dòng)而從子公司獲取利潤(rùn)。
但是，這里我們需要注意的是對(duì)于境內(nèi)機(jī)構(gòu)派遣員工是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，在根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)進(jìn)行判定時(shí)，我們應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，更多的從人員的支配權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任承擔(dān)等這些影響行為判定實(shí)質(zhì)的角度去把握。對(duì)于派遣費(fèi)用支付的判定上應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況有一定的靈活性。比如，一般情況下，母公司為子公司提供服務(wù)，子公司支付的費(fèi)用要大于母公司因派遣人員而承擔(dān)的費(fèi)用，從而母公司因?yàn)樽庸咎峁┓?wù)是獲取利潤(rùn)的。但在有些情況下，母公司為扶持境內(nèi)子公司，可能收取的服務(wù)費(fèi)用要小于其實(shí)際承擔(dān)的人員費(fèi)用，這個(gè)是否影響常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定呢？我們認(rèn)為這是不影響的。因?yàn)?，根?jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定：母公司向子公司收取有關(guān)服務(wù)費(fèi)時(shí)，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)公平交易原則處理。如果母公司收取的服務(wù)費(fèi)小于其提供服務(wù)的成本，我們應(yīng)對(duì)此關(guān)聯(lián)交易按獨(dú)立交易原則進(jìn)行特別納稅調(diào)整，這并不影響該行為實(shí)質(zhì)的判定和常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。
下面，我們?cè)俳Y(jié)合一個(gè)服務(wù)業(yè)案例來(lái)說(shuō)明一下。國(guó)內(nèi)一家五星級(jí)酒店由于管理不善一直虧損。后期，中方和新加坡一家專業(yè)酒店管理公司簽訂酒店托管協(xié)議，中方人員退出酒店管理，由新加坡公司派遣人員到境內(nèi)酒店擔(dān)任高級(jí)管理職務(wù)。中方酒店每年向新加坡公司支付一筆固定的管理費(fèi)，同時(shí)如果酒店盈利應(yīng)再按盈利金額的20%加付管理費(fèi)。
這樣一份合同，也是境外機(jī)構(gòu)向境內(nèi)機(jī)構(gòu)派遣人員擔(dān)任高級(jí)管理職務(wù)。新加坡派遣人員的薪酬費(fèi)用由新加坡公司支付。當(dāng)然，在這種情況下，中方支付給新方的管理費(fèi)肯定是大于新方支付給派遣人員薪酬的費(fèi)用的。但是，能否僅僅依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)就認(rèn)定是新方為境內(nèi)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)呢，我們說(shuō)這還不不夠的。我們還是應(yīng)根據(jù)派遣人員指揮權(quán)以及風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任等這些影響行為實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)去辨別。在這樣一份酒店托管合同下，派遣多少人員，派遣什么標(biāo)準(zhǔn)的人員是由新加坡公司決定的。這些人員在境內(nèi)酒店公司期間是受新加坡公司控制，由新加坡公司進(jìn)行考核的。同時(shí)，新加坡公司應(yīng)根據(jù)托管協(xié)議對(duì)于為境內(nèi)酒店提供的管理服務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。因此，這樣一份看似派遣高級(jí)管理人員的合同，在實(shí)質(zhì)上應(yīng)作為一份服務(wù)合同。因此，在滿足一定標(biāo)準(zhǔn)的前提下，應(yīng)認(rèn)定為新加坡公司因派遣人員在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。境內(nèi)企業(yè)在向在新方支付托管費(fèi)時(shí)，應(yīng)扣繳營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅。同時(shí)，新方派遣人員在華工作期間取得的工資薪金應(yīng)在華申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。