企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載九十三）

???? 第一百一十五條 稅務機關依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應納稅所得額時，可以采用下列方法：
（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；
（二）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；
（三）按照關聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定；
（四）按照其他合理方法核定。
企業(yè)對稅務機關按照前款規(guī)定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據(jù)，經(jīng)稅務機關認定后，調(diào)整核定的應納稅所得額。
[釋義]本條是關于稅務機關核定納稅人應納稅額采用方法和有異議如何處理的規(guī)定。
本條是對企業(yè)所得稅法第四十四條規(guī)定的細化和補充。企業(yè)所得稅法第四十四條規(guī)定，針對企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況，的情形，稅務機關獲得的資料和信息相當缺乏，就只能核定企業(yè)的應納稅所得額，所以稅法授權稅務機關可以核定企業(yè)的應納稅所得額。但是企業(yè)所得稅法的上述規(guī)定，沒有明確核定應納稅，所得額的具體方法，需要在實施條例中予以明確。本條是對企業(yè)所得稅法第四十四條規(guī)定核定企業(yè)的應納稅所得額方法的細化規(guī)定，是新增加的內(nèi)容。本條內(nèi)容可以從以下幾個方面來理解：
一、采取核定應納稅額方法的情形企業(yè)所得稅法第四十四條規(guī)定，針對企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務，往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的情形，授權稅務機關可以核定企業(yè)的應納稅所得額。這是維護國家稅收權益、迫使納稅人履行舉證責任的重要規(guī)定，是解決反避稅調(diào)整日趨復雜、案件曠日持久不能結案等困難的重要手段，這也是世界上許多國家采用的通常做法，同時也得到經(jīng)濟合作組織轉讓定價指南的認可。未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況，是指稅務機關經(jīng)過長期的稅源監(jiān)控和調(diào)查研究，確定企業(yè)存在避稅嫌疑而要求企業(yè)提供其與關聯(lián)方之間業(yè)務往來有關的價格、費用制定標準、計算方法和說明等資料用以證實其關聯(lián)交易價格、費用的合理性，但企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，經(jīng)稅務機關按照一定的程序規(guī)定限期仍不改正的，主管稅務機關可以根據(jù)所掌握的企業(yè)實際關聯(lián)交易情況與其提供的相關資料作對比，由此作出企業(yè)未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的判斷。
稅務機關采用核定征稅是有嚴格的前提條件的，核定征稅是對企業(yè)不提供或者提供虛假、不完整資料等不配合行為的一種強制措施。在具體實施核定應納稅所得額時，也是按照嚴格的法律規(guī)定的核定程序進行的，不是簡單的隨意確定。核定稅額征收稅款是我國稅收征管工作中一直采用的一種征收方式，《稅收征收管理法》規(guī)定的核定應納稅額的情形是由于納稅人的原因而使稅務機關難以按照查賬征收的方式征收稅款的情況下，由稅務機關核定納稅人的應納稅額，據(jù)以作為征收稅款的依據(jù)來征稅，是一種特殊征收稅款的方式，是保證國家稅收及時足額入庫的一種必要的手段，是稅務機關在無法查賬征收稅款的情況下采取的一種補救措施。主要對擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的以及申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的納稅人，稅務機關有權核定其應納稅額?！抖愂照魇展芾矸ā反_定了稅務機關采用核定征收方式的合法性。而稅法和本條例將核定征收擴大到針對企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的情形，完善了反避稅領域的法律規(guī)定。
二、核定應納稅額的方法
核定稅額盡管其核定的應納稅所得額不能保證與實際完全相符，但也要求盡量減少征稅誤差，保持其相對的合理性。為了減少核定征收方式的隨意性，使核定稅額更接近納稅人的實際情況和法定負擔水平，不致因核定稅額低于納稅人實際應納稅額太多而使國家財政收入蒙受損失，也不致因核定稅額高于納稅人實際應納稅額太多而侵犯納稅人合法權益，本條對有關核定應納稅額的作了進一步的規(guī)定：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定。這種核定方法，參考了轉讓定價調(diào)整方法中的"交易凈利潤法"，也就是核定利潤率法，關鍵是選擇類似行業(yè)或者類似企業(yè)。雖然參照類似企業(yè)的利潤率水平不盡合理，但是這種方法比較直觀，便于實際操作。（二）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定。這種方法參考了轉讓定價調(diào)整方法中的"成本加成法".這種方法的核心問題是界定成本的范圍以及確定合理的成本利潤率。（三）按照關聯(lián)方集團整體利潤的合理比例核定。這種方法是參考了轉讓定價調(diào)整方法中的"利潤分割法".利潤分割法中分割的是一項或者多項關聯(lián)交易的合并利潤（或者虧損），此條款的核定方法中分割的是關聯(lián)企業(yè)集團整體的利潤a（四）按照其他合理方法核定。這是擴展性條款，使以后新的更好的核定方法出現(xiàn)后也能用于應納稅所得額的核定。本條例第一百一十一條規(guī)定的合理方法進行納稅調(diào)整的前提是納稅人能基本完整、準確地提供納稅資料，賬簿，憑證和實物，因而稅務機關能基本查實其經(jīng)營收入或者所得額確定的應納稅額，基本符合納稅人的實際情況和法定稅收負擔水平，因而是合理的。企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的情形下，缺少真實、完整、準確的計稅依據(jù)，稅務機關無法適用本條例第一百一十一條規(guī)定的合理方法去進行調(diào)整，因而只能做到相對合理。由于納稅人方面的主觀或者客觀原因，致使稅務機關難以按查賬征收這種合理的方式來征收稅，為此稅務機關只有采用核定稅額的方式征收稅款，以保證國家稅款及時足額征收入庫，這一方式較其他征收方式，帶有更顯明的強制性和一定程度的懲罰。三、納稅人有異議時負舉證責任，稅務機關認可后調(diào)整應納稅所得額
稅務機關在核定應納稅所得額時，自由裁量權比較大。為了防止稅務機關濫用權力，體現(xiàn)對納稅人合法權益的保護，本條規(guī)定稅務機關采取上述方法核定納稅人的應納稅額，納稅人有異議的，提供相關證據(jù)，經(jīng)稅務機關認定后，調(diào)整應納稅額。由于納稅人方面的主觀或者客觀原因，致使稅務機關難以按本條例第一百一十一條規(guī)定的合理方法來征收稅，舉證責任由納稅人承擔。這樣規(guī)定有利于核定應納稅所得額的方法應盡量合理公平，同時實施條例給予了不提供資料的企業(yè)對被核定的應納稅所得額要求重新審核的機會，充分反映了稅法對納稅人合法權益的保護。