特殊重組需特殊處理 稅法依據(jù)有待完善

企業(yè)重組主要是指企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。在企業(yè)重組中，有些情況屬于一般性重組，適用一般性稅務(wù)處理政策，而有些情況卻屬于特殊性重組，適用特殊性稅務(wù)處理政策。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局在2009年5月出臺《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號，下稱59號文件），國家稅務(wù)總局2010年7月頒布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號，下稱4號公告），兩個(gè)文件都對企業(yè)適用特殊性重組政策的部分條件作了進(jìn)一步說明。但是，仔細(xì)閱讀這兩個(gè)文件，不難發(fā)現(xiàn)仍有若干涉及特殊重組的問題還未明確，亟待完善。

重組的商業(yè)目的。59號文件規(guī)定，特殊性重組必須具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。4號公告進(jìn)一步要求企業(yè)從6個(gè)方面說明重組具有合理的商業(yè)目的。但由于缺乏具體的可操作意見、定義或者示例，圍繞合理商業(yè)目的的判斷還存在諸多不確定的因素。比如，企業(yè)響應(yīng)國家政策，將生產(chǎn)中心遷移至西部地區(qū)以享受所得稅低稅率，是否可以認(rèn)為企業(yè)是具有合理商業(yè)目的？類似的問題其實(shí)還有很多，在實(shí)踐中可能需要主管稅務(wù)部門進(jìn)行具體解釋。

實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)。59號文件規(guī)定，在資產(chǎn)收購中涉及的資產(chǎn)應(yīng)該是實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)。4號公告將實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)解釋為用于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、與生產(chǎn)經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，也包括企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。4號公告似乎更突出的是“與生產(chǎn)經(jīng)營”直接相關(guān)，而沒有對“實(shí)質(zhì)性”作出界定。一般來說，企業(yè)的大部分活動(dòng)都可以算作與經(jīng)營相關(guān)。但是，一家主要從事產(chǎn)品生產(chǎn)和制造的企業(yè)為了商業(yè)投資而持有的與其產(chǎn)品生產(chǎn)制造活動(dòng)沒有

直接聯(lián)系的商業(yè)地產(chǎn)，是否屬于“實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”？這一問題的答案目前還不確定。

資產(chǎn)評估及公允價(jià)格證明。4號公告中明確，在重組過程中根據(jù)不同情況，企業(yè)需要提供資產(chǎn)評估報(bào)告或者公允價(jià)格證明。從字面上理解，公允價(jià)格證明似乎并不等同于資產(chǎn)評估報(bào)告。但是4號公告并沒有說明除資產(chǎn)評估報(bào)告外，還有哪些具體文件可用作資產(chǎn)的公允價(jià)格證明。尤其對于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易定價(jià)，是否可以直接視為公允價(jià)格而無需提交其他價(jià)值證明材料？類似這樣的問題很值得納稅人關(guān)注。

75%股權(quán)。59號文件規(guī)定，在符合特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)重組中，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。這里似乎沒有明確規(guī)定收購企業(yè)是否是一家企業(yè)。那么，多家企業(yè)聯(lián)合收購一家企業(yè)超過75%的股權(quán)是否也是符合條件？如果一家或者多家企業(yè)同時(shí)收購被收購企業(yè)原來由多家企業(yè)共同持有的股份，單家持股比例小于75%，但是總收購股份超過75%，又是否符合條件？如果一家上市公司發(fā)行新股，以換取被收購企業(yè)超過75%的股權(quán)，是否會(huì)被認(rèn)為被收購企業(yè)收購上市公司的股權(quán)，從而要求其獲得的上市公司的股權(quán)也必須滿足75%的規(guī)定？上述問題在實(shí)踐中都可能遇到，而相關(guān)文件對此卻并沒有明確。

合并中的虧損結(jié)轉(zhuǎn)。59號文件規(guī)定，在適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。特殊性重組下被合并企業(yè)的虧損可以由合并企業(yè)彌補(bǔ)，但有一定的限額。按照這一規(guī)定來看，是否意味著如果選擇虧損企業(yè)作為合并企業(yè)，即可以不受上述虧損彌補(bǔ)限制？

合并中的同一控制。59號文件規(guī)定，同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，符合條件的可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。4號公告進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，該同一控制是指參與合并的企業(yè)在合并前后12個(gè)月以上均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性。由于該規(guī)定并沒有要求該控制是直接控制，因此母子公司間的合并，受最終同一公司控制的姐妹公司的合并似乎都有望符合特殊性稅務(wù)處理的條件。

適用特殊性稅務(wù)處理的跨境重組范圍。雖然59號文件規(guī)定，不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的跨境重組，可由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局特別核準(zhǔn)適用特殊性稅務(wù)處理，但是企業(yè)普遍認(rèn)為，申請?zhí)厥馀鷱?fù)程序復(fù)雜，且存在很大不確定性，需要企業(yè)為此付出很大的時(shí)間成本和人力成本。因此，很多企業(yè)都希望稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠擴(kuò)大可適用特殊性稅務(wù)處理的跨境重組范圍。

另外，特別需要提醒在中國投資的外國投資者，按照國外稅法可以享受的一些免稅重組的情況，在中國稅法框架下可能并不適用。比如，根據(jù)美國稅法，在滿足一定的條件下，企業(yè)以增資形式將其擁有的一家子公司的股權(quán)注入另外一家子公司，或者由子公司以股息分配的方式，把子公司下屬公司的股權(quán)分配給母公司，可以按免稅重組處理，不計(jì)算重組所得或損失。而中國稅法對于以股權(quán)增資或者分配股息方式的重組沒有明確規(guī)定，在實(shí)踐操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能統(tǒng)一按照59號文件認(rèn)定這類交易屬于股權(quán)收購，不屬于59號文件列舉的符合特殊性稅務(wù)處理的條件，只能按一般性稅務(wù)處理。

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