虧損彌補(bǔ)與相關(guān)暫時(shí)性差異的處理
按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度在稅前扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)抵扣期限最長不得超過5年。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣虧損時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，即將虧損視同為可抵扣暫時(shí)性差異。本文借助下面的實(shí)例，將虧損彌補(bǔ)與其他暫時(shí)性差異結(jié)合起來進(jìn)行分析。
案例
寶平公司于2007年1月1日起開始執(zhí)行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。2008年及以后適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，并能夠持續(xù)經(jīng)營。一旦發(fā)生虧損，預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來利用該可抵扣的虧損。在相關(guān)業(yè)務(wù)中不存在永久性差異，2008年及以前沒有產(chǎn)生過時(shí)間性差異或暫時(shí)性差異。
1.2009年度發(fā)生稅前虧損100萬元，沒有產(chǎn)生其他暫時(shí)性差異；
2.2010年預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤總額30萬元，本年沒有產(chǎn)生除上年度結(jié)轉(zhuǎn)虧損之外的其他暫時(shí)性差異；
3.2011年預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)的利潤總額為零，計(jì)提50萬元的壞賬準(zhǔn)備；
4.2012年預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)的利潤總額為75萬元，轉(zhuǎn)回2011年已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備15萬元。
要求編制以上各年與補(bǔ)虧相關(guān)暫時(shí)性差異所得稅會計(jì)處理的分錄。
會計(jì)處理解析
1.2009年
按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，在2009年12月31日，對因發(fā)生虧損所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，按照預(yù)期彌補(bǔ)該虧損期間適用的企業(yè)所得稅稅率進(jìn)行計(jì)量。未來期間寶平公司能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來利用該可抵扣的虧損，在2009年末已確認(rèn)因該虧損所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為100×25%＝25（萬元）。相關(guān)的會計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 250000
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅 250000。
2.2010年
本年度產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為本年度的會計(jì)利潤總額，即30萬元，應(yīng)全部用于彌補(bǔ)2009年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損。彌補(bǔ)虧損后的應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，本年度不需要繳納企業(yè)所得稅，但應(yīng)轉(zhuǎn)銷2009年度因該虧損所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，轉(zhuǎn)銷的金額為30×25%＝7.5（萬元）。
所得稅費(fèi)用是按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的要求計(jì)算出來的，在沒有發(fā)生永久性差異，并且不采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用的情況下，企業(yè)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期的稅前會計(jì)利潤總額與適用的企業(yè)所得稅稅率之乘積，與當(dāng)期是否需要彌補(bǔ)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的稅前虧損無關(guān)，因此本年度的所得稅費(fèi)用為30×25%＝7.5（萬元）。相關(guān)的會計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅 75000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 75000。
3.2011年
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求所計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除。2011年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額＝會計(jì)利潤總額＋計(jì)提的資產(chǎn)減值損失＝0＋50＝50（萬元），該應(yīng)納稅所得額需要用于彌補(bǔ)2009年度結(jié)轉(zhuǎn)的稅前虧損，彌補(bǔ)虧損后的應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，不需要繳納企業(yè)所得稅，但是應(yīng)將2009年度因發(fā)生該虧損所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)銷的金額為50×25%＝12.5（萬元），應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為12.5萬元。相關(guān)會計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅 125000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 125000。
同時(shí)需要另作一筆分錄，用以反映因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備所應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用，該分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——2011年壞賬準(zhǔn)備 125000
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅 125000。
為何要做該筆分錄？這是因?yàn)楸灸甓葘毱焦镜亩惽皶?jì)利潤總額為零，其在利潤表中反映的所得稅費(fèi)用也應(yīng)該為零。倘若不做該筆分錄的話，本年度的所得稅費(fèi)用就不為零了，同時(shí)無法將本期所計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整過程在會計(jì)上反映出來?？梢詫⑸鲜鰞晒P分錄合并為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——2011年壞賬準(zhǔn)備 125000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 125000。
4.2012年
本年度彌補(bǔ)2009年度結(jié)轉(zhuǎn)虧損后的應(yīng)納稅所得額＝2009年虧損＋2010年產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額＋2011年的應(yīng)納稅所得額＋2012年應(yīng)納稅所得額＝-100＋30＋50＋（75－15）＝40（萬元），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅40×25%＝10（萬元）。
轉(zhuǎn)回2009年因發(fā)生虧損所確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的金額為25－7.5－12.5＝5（萬元），或者是等于至2011年末止尚未彌補(bǔ)的虧損額×25%，即（-100＋30＋50）×25%＝-20×25%＝-5（萬元），轉(zhuǎn)回2011年度因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為15×25%＝3.75（萬元）。
應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為75×25%＝18.75（萬元），其中遞延所得稅費(fèi)用為5＋3.75=8.75（萬元），當(dāng)期所得稅費(fèi)用為（75－15－20）×25%＝10（萬元）。已將轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備15萬元對本期損益的影響剔除，因?yàn)榘凑铡镀髽I(yè)所得稅法》的規(guī)定，轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖然增加了本期的會計(jì)利潤，但該部分不屬于應(yīng)納稅所得，在計(jì)算轉(zhuǎn)回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)做納稅調(diào)減，其對損益的影響應(yīng)通過遞延所得稅明細(xì)來反映。相關(guān)的會計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅 87500
——當(dāng)期所得稅
100000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 50000
——2011年壞賬準(zhǔn)備 37500
應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅 100000。
從以上分析和會計(jì)處理過程中可以發(fā)現(xiàn)，暫時(shí)性差異通常不僅涉及多個項(xiàng)目，而且時(shí)間跨度較大，每次調(diào)整的金額也可能不同，無疑增大了企業(yè)核算的工作量。隨著時(shí)間的推移，原會計(jì)人員發(fā)生變動，尤其是在核算不規(guī)范、缺乏備查明細(xì)的情況下，極易導(dǎo)致在辦理企業(yè)所得稅匯算清繳過程中該抵扣的未抵扣、應(yīng)補(bǔ)繳的沒補(bǔ)繳，造成核算及納稅錯誤。為避免該情況的發(fā)生，企業(yè)在核算暫時(shí)性差異時(shí)不僅應(yīng)按項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，而且應(yīng)對產(chǎn)生的時(shí)間做好備查登記。
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