解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)：納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策發(fā)生重大變化

?????? 2010年2月1日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)文）一文，對(duì)納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題作出重大調(diào)整。

　　13號(hào)文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

　　一、原有相關(guān)政策回顧

　　此前，納稅資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策主要有兩個(gè)文件：《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]420號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》（國稅函[2009]585號(hào)）。

　　國稅函[2002]420號(hào)規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

　　國稅函[2002]420號(hào)意味著當(dāng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)人，交易的對(duì)象是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)時(shí)，其性質(zhì)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不征收流轉(zhuǎn)稅。

　　國稅函[2009]585號(hào)，主要內(nèi)容包括以下三點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┘{稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]420號(hào)）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對(duì)其資產(chǎn)重組過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。

　?。ǘ┥鲜隹毓晒緦⑹茏尗@得的實(shí)物資產(chǎn)再投資給其他公司的行為，應(yīng)照章征收增值稅。

　　（三）納稅人在資產(chǎn)重組過程中所涉及的固定資產(chǎn)征收增值稅問題，應(yīng)按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　二、13號(hào)文的重大變化

　?。ㄒ唬┟鞔_享受不征收增值稅的重組方式

　　國稅函[2002]420號(hào)雖然明確了轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，但未明確何種重組方式涉及的轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)屬于不征稅范圍，導(dǎo)致存在較大爭(zhēng)議。例如，有的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為合并不征稅，收購、分立要征稅。13號(hào)文明確了納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，因此筆者認(rèn)為《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）中規(guī)定的企業(yè)重組的幾種方式，只要符合13號(hào)文的規(guī)定，都屬于不征稅范圍。

　　（二）部分資產(chǎn)組合的重組交易也可以享受不征稅政策。

　　國稅函[2002]420號(hào)明確轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，但對(duì)部分轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，仍屬于增值稅征稅范圍。13號(hào)文規(guī)定了，部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，也不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。這對(duì)納稅人來說重大利好。

　?。ㄈ?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=10585" target="_blank">國稅函[2009]585號(hào)文征稅理念被顛覆

　　國稅函[2009]585號(hào)文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于國稅函[2002]420號(hào)規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對(duì)其資產(chǎn)重組過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為應(yīng)照章征收增值稅。

　　也就是說，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)和企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不是同一個(gè)概念，前者符合國稅函[2002]420號(hào)規(guī)定，屬于不征稅范圍，而后者不符合國稅函[2002]420號(hào)規(guī)定需要征收增值稅。

　　企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)和企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的區(qū)別主要是：①企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓主體是企業(yè)，從性質(zhì)上來說屬于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓；而企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓主體是企業(yè)的整體資產(chǎn)。②企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容是企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力，四者缺一不可；而企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的內(nèi)容是企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。③企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)后，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)可能存在，也可能不存在，由轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)協(xié)商確定；而企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓企業(yè)繼續(xù)存在，只是將經(jīng)營類型由從事營業(yè)活動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y活動(dòng)，作為繼續(xù)存在的獨(dú)立納稅人的地位沒有發(fā)生變化。

　　只有整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)，包括資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力四個(gè)要素同時(shí)滿足的行為，才符合不征收流轉(zhuǎn)稅的條件。需要注意的是，上市公司不僅要同時(shí)滿足上述四項(xiàng)條件，其上市公司資格也不得保留，如果保留，則意味著作為繼續(xù)存在的獨(dú)立納稅人的地位沒有發(fā)生任何變更，轉(zhuǎn)讓不能視為整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為，因而對(duì)其資產(chǎn)重組過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為應(yīng)照章征收增值稅。

　　而13號(hào)文不再規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方上市資格是否保留的條件，也就是只要整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)，包括資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力四個(gè)要素同時(shí)滿足的行為，就符合征收流轉(zhuǎn)稅的條件。