投資補助稅務處理 母子公司有所不同
??????? 上市公司中國中冶（601618）于去年底發(fā)布《中國冶金科工股份有限公司關于獲得2010年中央國有資本經(jīng)營預算境外投資資金預算（撥款）及節(jié)能減排資金預算（撥款）的公告》稱，本公司近日收到控股股東中國冶金科工集團有限公司（以下簡稱“中冶集團”）轉(zhuǎn)來的財政部《關于下達2010年中央國有資本經(jīng)營預算境外投資資金預算（撥款）的通知》及財政部《關于下達2010年中央國有資本經(jīng)營預算節(jié)能減排資金（第二批）預算（撥款）的通知》。根據(jù)上述通知，該公司收到財政部撥付2010年中央國有資本經(jīng)營預算境外投資資金人民幣28724萬元，2010年中央國有資本經(jīng)營預算節(jié)能減排資金人民幣 33135萬元，兩項合計人民幣61859萬元。按照財政部通知的要求，上述資金需作為國家資本金。本公司將以資本公積（中冶集團獨享）進行賬務處理。
???????? 這筆業(yè)務實際上是財政部對屬于央企的中冶集團撥付財政預算補助，而中冶集團本身并不使用這些撥款，而是撥付給下屬的控股子公司即上市公司中國中冶來使用。本文對投資補助相關財稅處理解析如下。
?????? ? 投資補助會計處理：母子公司一脈相承
??????? 財政部《關于印發(fā)〈中央國有資本經(jīng)營預算境外投資資金管理暫行辦法〉的通知》（財企〔2009〕210號）規(guī)定，國家支持中央企業(yè)通過新設、并購等方式在境外設立非金融企業(yè)或取得既有非金融企業(yè)的所有權、控制權、經(jīng)營管理權等權益行為。財政部《關于印發(fā)〈中央國有資本經(jīng)營預算節(jié)能減排資金管理暫行辦法〉的通知》（財企〔2008〕438號）規(guī)定，國家支持中央企業(yè)實施的燃煤電廠煙氣脫硫脫硝、鋼鐵行業(yè)燒結煙氣脫硫改造項目；燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）改造、余熱余壓利用、區(qū)域熱電聯(lián)產(chǎn)等重點節(jié)能工程項目；電力、鋼鐵、石油石化、煤炭、有色、建材等行業(yè)循環(huán)經(jīng)濟項目；電力、鋼鐵、水泥等行業(yè)以合同能源管理方式實施的重大節(jié)能改造項目；交通運輸、建筑行業(yè)節(jié)能改造，以及重點行業(yè)節(jié)能減排技術研究及產(chǎn)業(yè)化項目等。
???????? 因此，中冶集團能夠獲得公告所稱的兩項預算撥款是情理之中的事情。根據(jù)公告透露的信息推斷，財政部還專門針對這兩項撥款各自發(fā)布了通知，明確這兩項預算撥款都必須作為國家資本金處理。據(jù)此，中冶集團在收到財政部撥付的兩筆資金時，應借記“銀行存款”61859萬元；貸記“股本——境外投資資金預算（撥款）”28724萬元，“股本——節(jié)能減排資金預算（撥款）”33135萬元。通過上述財務處理，中冶集團的注冊資本金大大增加，需要依法辦理相應的工商變更登記。
??????? 財政部《關于企業(yè)取得國家直接投資和投資補助財務處理問題的意見》（財辦企〔2009〕121號）規(guī)定，集團公司取得屬于國家直接投資和投資補助性質(zhì)的財政資金，根據(jù)《企業(yè)財務通則》第二十條規(guī)定處理后，將財政資金再撥付子、孫公司使用的，應當作為對外投資處理；子、孫公司收到的財政資金，應當作為集團公司投入的資本或者資本公積處理，不得作為內(nèi)部往來款項掛賬或作其他賬務處理。資金撥付前后，集團公司應當依法通過子、孫公司的股東（大）會、董事會等內(nèi)部治理機構，按照“誰投資、誰擁有權益”的原則，落實應當享有的股東權益，以確保對外投資的保值增值。因此，中冶集團再將上述資金撥付給上市公司中國中冶后，應作為本集團的對外投資處理，借記“長期股權投資——對子公司投資（中國中冶）”61859萬元，貸記“銀行存款”61859萬元。對于接受資金撥付的中國中冶而言，應當按照財政部的規(guī)定，將資金作為集團公司投入的資本或者資本公積處理。在本案例中是作為中冶集團獨享的資本公積處理的，借記“銀行存款”61859萬元，貸記“資本公積（中冶集團獨享）”61859萬元。這部分資本公積的性質(zhì)很清晰，屬于中冶集團對中國中冶的資本性投入，并非政府補助。因為政府補助不會直接撥付給中國中冶，而只能直接撥付給中冶集團。當預算撥款撥付給中冶集團后其資金性質(zhì)發(fā)生了變化，轉(zhuǎn)化為中冶集團的自有資金，這些自有資金又以資本投入的形式流入中國中冶。母子公司的財務處理是一脈相承的。
?????? 投資補助稅務處理：母子公司迥然不同
?????? 財政部、國家稅務總局《關于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。這里所稱的財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。這里所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)，并按有關規(guī)定相應增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。
??????? 根據(jù)上述文件，對于中冶集團來說，由于財政部明確了公告提及的兩項撥款需作為國家資本金，因此這兩項資金就是國家以所有者身份投入的實收資本或者股本，不屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的“收入總額” 范圍，不需計入應納稅所得額，不征收企業(yè)所得稅。同時，這兩筆撥款也不能作為中冶集團取得的“不征稅收入”。
??????? 對于上市公司中國中冶來說，其所得稅處理就不太明確了。本文會計處理部分已經(jīng)論及，中國中冶取得的集團公司撥款屬于資本性投入，但在財務處理上這部分資金沒有被計入“股本”，而是被計入“資本公積”。這里的資本公積不是和股份增加同時發(fā)生的，稅務機關一般不會認可這部分資本公積屬于股東投入的資本溢價，更不會將其看作企業(yè)股東的投入資本。在稅務機關看來，中國中冶取得母公司撥款后并沒有辦理工商注冊資本金變動登記，無法證明這些資金是股東的資本性投入，加之中國中冶取得該資金不需要歸還，因此應該將這些資金理解為中冶集團無償撥付給中國中冶的貨幣資金，既然是無償劃撥，對中國中冶來說就是無償獲取資金，構成了企業(yè)所得稅收入總額“其他收入”中的“接受捐贈收入”，應計入當年企業(yè)所得稅應納稅所得額計征企業(yè)所得稅。這種操作在實務中較為普遍，尤其是國資委主導下的央企之間無償劃撥股權、無償劃撥資產(chǎn)已經(jīng)有被稅務機關認定為捐贈收入的諸多先例。比如，北京市國稅局有關負責人在明確北京市國稅系統(tǒng)所管轄企業(yè)2010年所得稅匯算清繳政策適用問題時指出，企業(yè)因注資而帶來的資本公積增加不作為企業(yè)的收入總額，因此不參與企業(yè)應納稅所得額的計算，不需計征企業(yè)所得稅。但對于國資委在法人企業(yè)間無償劃撥資產(chǎn)如何進行稅務處理，在國家稅務總局未具體明確前，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條以及國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應當視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入，并以此計算資產(chǎn)處置所得或損失。
??????? 對于上述觀點，如果單純地依據(jù)現(xiàn)有稅法條文的只言片語當然沒有問題。但是站在國有企業(yè)改革和現(xiàn)代企業(yè)制度構建的角度來說，國有企業(yè)及其控股公司之間的資金劃撥，不能簡單地以捐贈來看待，捐贈意味著無償，但在本文的案例中，中冶集團并非完全無償撥付資金給中國中冶，至少是要謀求投資人權益。而且對于諸多類似中冶集團的央企而言，其本身只是單純的控股公司性質(zhì)，并無直接從事一般實業(yè)投資，如果不將取得的預算撥款轉(zhuǎn)給下屬公司，這些資金可能會大量閑置，無法發(fā)揮良好的資源配置作用，對母、子公司而言都是浪費。因此，本文不建議子公司按照收入來申報母公司類似的預算撥款，考慮到實際工作中沒有統(tǒng)一的規(guī)定，希望相關部門能夠盡快明確有關政策，保證企業(yè)所得稅實施層面的公平與統(tǒng)一。