銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)如何納稅

新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)混合銷售行為如何征收流轉(zhuǎn)稅作出了比較明確的規(guī)定。其中，對(duì)于納稅人“銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)”這種特殊混合銷售行為的規(guī)定，與修訂前的規(guī)定相比略有不同。

相關(guān)政策規(guī)定

一、細(xì)則中修訂和增加的規(guī)定

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條分別規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額或營(yíng)業(yè)額。

二、繼續(xù)沿用的規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)）的第一條規(guī)定仍然有效。對(duì)關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅劃分問(wèn)題，國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文件規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時(shí)符合以下條件的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營(yíng)業(yè)稅：（一）必須具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（二）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。

凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅。

以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款為準(zhǔn)。

納稅人通過(guò)簽訂建設(shè)工程施工合同，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個(gè)人的，對(duì)其銷售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅。

值得注意的是，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布已失效或廢止有關(guān)增值稅規(guī)范性文件清單的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕7號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公布廢止的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕29號(hào)）對(duì)國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文件中，除第一條、第四條外的其余規(guī)定均作了廢止處理。

分析與解讀

眾所周知，目前不少生產(chǎn)性企業(yè)為了增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、拓寬服務(wù)領(lǐng)域，為客戶提供了一攬子解決方案，提供設(shè)計(jì)、定制、安裝、調(diào)試等綜合配套服務(wù)。有些企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)目的是銷售產(chǎn)品，設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試通常是輔助性、配套性的服務(wù)，因而其產(chǎn)品售價(jià)是整體收費(fèi)的主要組成部分，服務(wù)收費(fèi)只占少部分，如家具的銷售、安裝業(yè)務(wù)；有些企業(yè)的混合銷售行為中，設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試服務(wù)的專業(yè)性比較強(qiáng)、技術(shù)要求高，甚至要求具備相應(yīng)的資質(zhì)，服務(wù)工作量較大、收費(fèi)高，這類企業(yè)通常產(chǎn)品與服務(wù)并重，如前述電梯企業(yè)。

由此可見(jiàn)，盡管同是銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的企業(yè)，但其經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)卻是千差萬(wàn)別。如果對(duì)企業(yè)的混合銷售行為不加區(qū)分，無(wú)視差異的存在，勢(shì)必造成納稅不公平及執(zhí)行困難等問(wèn)題。譬如，某家具廠為客戶定做整體廚房櫥柜，測(cè)量、設(shè)計(jì)、定制、運(yùn)輸、安裝共計(jì)5萬(wàn)元，其中安裝成本可能只需500元，為此，有些企業(yè)不把安裝費(fèi)作為單獨(dú)的報(bào)價(jià)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理時(shí)也不單獨(dú)核算其安裝費(fèi)收入。如果機(jī)械地套用政策規(guī)定，強(qiáng)制要求企業(yè)核定櫥柜的銷售額和安裝費(fèi)的收費(fèi)額，分別繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅，在增加稅收征管工作量和征稅成本的同時(shí)，增加了企業(yè)的納稅申報(bào)成本。

為此，從征稅成本、征管措施的可行性、納稅人的申報(bào)成本等角度綜合來(lái)看，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)該只適用于建筑業(yè)勞務(wù)所占比重大、勞務(wù)專業(yè)性比較強(qiáng)、勞務(wù)技術(shù)性要求比較高的混合銷售行為。比如前述電梯生產(chǎn)廠家、大型裝備企業(yè)的混合銷售行為，其合同收費(fèi)總額較大、建筑勞務(wù)收費(fèi)比重較大。如果建筑業(yè)勞務(wù)與貨物合并繳納增值稅的話，無(wú)疑會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。這也許是國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文件第一條、第四條未被廢止的原因，即《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)“銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)”只作出原則性規(guī)定，再通過(guò)國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文件中保留的規(guī)定，具體規(guī)范這種特殊混合銷售行為的征稅問(wèn)題。

在執(zhí)行國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文件這條程序性規(guī)定時(shí)，企業(yè)需要注意的是，納稅人提供國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文件第一條規(guī)定的混合銷售行為，且同時(shí)符合必須具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)、簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款兩個(gè)條件，表明納稅人具備分開(kāi)貨物銷售額與建筑業(yè)勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的基礎(chǔ)，若其自行分開(kāi)核算，則可自行分開(kāi)繳納增值稅與營(yíng)業(yè)稅；若未能分別核算，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可按雙方簽訂的承包合同、施工合同中的有關(guān)金額進(jìn)行核定貨物銷售額、建筑業(yè)勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，分別繳納增值稅與營(yíng)業(yè)稅。

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