所得稅匯算清繳：關(guān)注限額扣除項(xiàng)目調(diào)整

一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)進(jìn)行一段時(shí)間了。筆者發(fā)現(xiàn)在企業(yè)所得稅匯繳中，納稅人對(duì)“三項(xiàng)費(fèi)用”、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益性捐贈(zèng)等扣除問(wèn)題把握不準(zhǔn)，容易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　“三項(xiàng)費(fèi)用”

　　“三項(xiàng)費(fèi)用”，即福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。上述規(guī)定看出，“三項(xiàng)費(fèi)用”的計(jì)算基數(shù)是工資、薪金總額。《企業(yè)所得稅法》明確，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予扣除，而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）是判斷工資、薪金列支是否合理的一個(gè)重要依據(jù)。因此，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確把握合理工資、薪金的內(nèi)涵，正確計(jì)提“三項(xiàng)費(fèi)用”。例如，某企業(yè)2010年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入6500萬(wàn)元，實(shí)發(fā)工資總額為350萬(wàn)元。企業(yè)自行歸集的職工福利費(fèi)46萬(wàn)元，職工福利費(fèi)稅前扣除限額=350×14%=49（萬(wàn)元），但企業(yè)為員工支付的通信補(bǔ)貼4萬(wàn)元、交通補(bǔ)貼3萬(wàn)元未計(jì)入職工福利費(fèi)。為此，當(dāng)年職工福利費(fèi)實(shí)際發(fā)生額=46+4+3=53（萬(wàn)元），多列支福利費(fèi)=53-49=4（萬(wàn)元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4萬(wàn)元。

　　業(yè)務(wù)招待費(fèi)

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的 5‰?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)（自制或外購(gòu)）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、對(duì)外捐贈(zèng)、其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途等移送他人的情形，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]202號(hào)）明確，企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括《實(shí)施條例》規(guī)定的視同銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入額。例，某企業(yè)2010年度實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入5000萬(wàn)元，將自產(chǎn)貨物用于市場(chǎng)推廣80萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)50萬(wàn)元。業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算基數(shù)=5000+80=5080（萬(wàn)元），按銷(xiāo)售收入5‰計(jì)算，業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除額=5080×5‰ =25.4（萬(wàn)元）；按業(yè)務(wù)招待費(fèi)60%扣除限額計(jì)算，扣除額=50×60%=30（萬(wàn)元），應(yīng)納稅所得調(diào)增額=50-25.4=24.6（萬(wàn)元）。

　　廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除。超過(guò)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]72號(hào)）規(guī)定，自2008年1月1日~2010年12月31日，對(duì)化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類(lèi)制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。例如，某企業(yè)2010年銷(xiāo)售收入為2200萬(wàn)元，另將300萬(wàn)元的貨物作為福利發(fā)放給員工，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的廣告費(fèi)420萬(wàn)元。企業(yè)當(dāng)年可扣除廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（2200+300）×15%=375（萬(wàn)元），應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得額=420-375=45（萬(wàn)元）。如果該企業(yè)為飲料制造類(lèi)企業(yè)，則當(dāng)年可扣除廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（2200+300）×30%=750（萬(wàn)元），無(wú)須調(diào)增企業(yè)所得額。

　　公益性捐贈(zèng)

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確，公益性捐贈(zèng)支出不超過(guò)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。公益性捐贈(zèng)一般有現(xiàn)金捐贈(zèng)、實(shí)物捐贈(zèng)、現(xiàn)金和實(shí)物一并捐贈(zèng)三種形式?，F(xiàn)金捐贈(zèng)按照不超過(guò)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的12%扣除。實(shí)物捐贈(zèng)則還涉及增值稅的處理，如果捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物視同銷(xiāo)售處理，捐贈(zèng)購(gòu)買(mǎi)貨物作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。例如，2010年11月，某公司將50臺(tái)電腦通過(guò)當(dāng)?shù)亟涛栀?zèng)給學(xué)校用于農(nóng)村義務(wù)教育，電腦售價(jià)3400元/臺(tái)，該公司2010年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元（假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。公司實(shí)際捐贈(zèng)額=50×3400=17（萬(wàn)元），當(dāng)年捐贈(zèng)準(zhǔn)予扣除的限額=100×12%=12（萬(wàn)元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額=17-12=5（萬(wàn)元）。

　　傭金及手續(xù)費(fèi)

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于手續(xù)費(fèi)企業(yè)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]29號(hào)）規(guī)定，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%計(jì)算扣除，人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保費(fèi)等后余額的10%計(jì)算扣除，其他企業(yè)按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算扣除，超出稅法允許當(dāng)期稅前扣除金額的列支部分，予以納稅調(diào)增處理。例如，某縣人保公司2010年保費(fèi)收入7000萬(wàn)元，當(dāng)年退保金額300萬(wàn)元，公司支付的傭金及手續(xù)費(fèi)860萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定可支付的傭金計(jì)手續(xù)費(fèi)=（7000-300）×10%=670（萬(wàn)元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額=860-670=190（萬(wàn)元）。