雇主負擔個稅應并入雇員所得

國家稅務總局近日發(fā)布《關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（2011年第28號公告，以下簡稱“28號公告”），明確了企業(yè)發(fā)放全年一次性獎金時個人所得稅處理應注意的問題，自2011年5月1日起施行。

28號公告主要從六個方面作了明確，對規(guī)范個人所得稅納稅行為，正確計算個人所得稅，公平稅負有著重要的指導意義。

一、明確雇主負擔稅款屬于雇員增加的收入，應并入所得額納稅。

雇主為雇員負擔全年一次性獎金部分個人所得稅款，屬于雇員額外增加了收入，應將雇主負擔的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎金，換算為應納稅所得額后，按照規(guī)定方法計征個人所得稅。

二、明確雇主為雇員負擔全年一次性獎金部分個人所得稅款計算公式與計算方法。

雇主為雇員負擔全年一次性獎金部分個人所得稅款的計算主要分四個步驟：

第一步，將不含稅全年一次性獎金換算為應納稅所得額。

計算方法區(qū)分雇主為雇員定額或全額負擔稅款、雇主為雇員按一定比例負擔稅款兩種情況。

第二步，按照國家稅務總局《關于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）規(guī)定的方法計算應扣繳稅款。

第三步，計算雇員個人應負擔的個人所得稅款。

第四步，計算計入雇員工資、薪金的全年一次性獎金，可以稅前扣除的金額。

具體計算方法如下：

（一）雇主為雇員定額負擔稅款的計算公式

應納稅所得額＝雇員取得的全年一次性獎金＋雇主替雇員定額負擔的稅款－當月工資、薪金低于費用扣除標準的差額。

（二）雇主為雇員按一定比例負擔稅款的計算公式

1.查找不含稅全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)

未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入÷12，根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級距對應的適用稅率A和速算扣除數(shù)A。

2.計算含稅全年一次性獎金

應納稅所得額＝（未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入－當月工資、薪金低于費用扣除標準的差額－不含稅級距的速算扣除數(shù)A×雇主負擔比例）÷（1－不含稅級距的適用稅率A×雇主負擔比例）。

對上述應納稅所得額，扣繳義務人應按照國稅發(fā)〔2005〕9號文件規(guī)定的方法計算應扣繳稅款。即將應納稅所得額÷12，根據(jù)其商數(shù)找出對應的適用稅率B和速算扣除數(shù)B，據(jù)以計算稅款。計算公式為：應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率B－速算扣除數(shù)B；實際繳納稅額＝應納稅額－雇主為雇員負擔的稅額。

三、可以在企業(yè)所得稅前扣除的僅限于計入工資、薪金的雇主為雇員負擔的個人所得稅稅款。

28號公告強調(diào)雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資、薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。這一原則在國家稅務總局《關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕715號）第三條早有規(guī)定，即根據(jù)企業(yè)所得稅和個人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業(yè)、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。雖然《企業(yè)所得稅法》實施后，該條規(guī)定應不再適用，但文件目前并未被作廢止處理。同時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關性原則，企業(yè)為個人負擔的稅款屬于與取得收入無關的支出，應由個人來負擔，也不可在稅前扣除?？紤]到《企業(yè)所得稅法》對工資扣除已不再有限額控制，企業(yè)為個人負擔的個人所得稅只要符合國家稅務總局《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）關于合理工資、薪金的五項規(guī)定，均可以在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除，因此，企業(yè)為個人負擔的個人所得稅，如果作為工資、薪金的一部分，可以在企業(yè)所得稅前扣除。但如果沒有作為工資、薪金的一部分而是直接在費用中扣除，則屬于與收入無關的支出，不可在稅前扣除。

另外，此條規(guī)定的原理也應適用于企業(yè)為個人負擔月工資、薪金個人所得稅的情況。

四、個人在進行“12萬”自行申報時應注意對企業(yè)負擔部分的申報。

根據(jù)《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》的規(guī)定，對年所得12萬元以上的，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，均應于納稅年度終了后向主管稅務機關辦理納稅申報。雖然該項獎金的個人所得稅由雇主負擔了部分稅款，但該稅款的納稅人仍是雇員個人，開具的完稅憑證上的納稅人仍為個人，因此，個人進行“12萬”自行申報時不要忘記由雇主為其負擔部分稅款獎金的申報。

五、對發(fā)放全年獎金的當月工資應單獨納稅。

根據(jù)國稅發(fā)〔2005〕9號文件的規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，計算方法單獨適用。納稅人當月的工資不能與該獎金混算，應該單獨計算，單獨納稅，如果與一次性獎金混在一起計算，降低或提高稅率都是不正確的。

六、該辦法一年只能采用一次。

根據(jù)國稅發(fā)〔2005〕9號文件的規(guī)定，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。因此，企業(yè)的股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構應制訂好工資、薪金制度，按正確的方法計算全年一次性獎金的個人所得稅，以減少個人及企業(yè)的納稅風險。

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