國家稅務總局2011年2號、19號公告的解讀——國家稅務總局對稅收協(xié)定中提供勞務的稅務處理作出合理解釋

中國和其他國家或地區(qū)所簽訂的稅收協(xié)定大多數只是在“常設機構”和“營業(yè)利潤”條款中提及勞務所得利潤的稅務處理方法。根據這些條款，若所提供的勞務不構成在中國境內的固定營業(yè)場所，或在中國境內提供勞務的時間不超過稅收協(xié)定關于建筑工程型常設機構或勞務型常設機構的時限規(guī)定，提供該勞務所取得的收入通常不需要在中國繳納所得稅。但也有稅收協(xié)定不是這樣的。中國與英國、印度及巴基斯坦所簽訂的稅收協(xié)定（以下簡稱“相關稅收協(xié)定”）就均特別加設“技術服務費”條款。根據該條款的規(guī)定，即使非居民在中國的勞務活動并沒有構成中國境內的常設機構，中國作為該收入的來源國對相關服務收入也擁有征稅權。
我們注意到，最近國家稅務總局（“國稅總局”）對稅收協(xié)定中有關于提供勞務的稅務解釋有以下兩個發(fā)展：
發(fā)布國稅總局公告[2011]19號（“19號公告”），對上述三個相關稅收協(xié)定中的技術服務費條款提供操作指南。
發(fā)布國稅總局[2011]2號公告（“2號公告”），廢止國稅函[2007]403號文1（簡稱“403號文”）的部分條款，其中包括關于在勞務常設機構條款下對“六個月期限”的解釋。
在本期《中國稅務/商務新知》中，我們將討論這兩個發(fā)展的重點內容，并分享我們的見解和觀察。
對相關稅收協(xié)定中技術服務費條款的解釋
與大多數中國對外簽訂的稅收協(xié)定不同的是，上述三個相關稅收協(xié)定的常設機構條款對提供管理、技術或者咨詢服務產生的收入并沒有以時限作界限的勞務型常設機構規(guī)定2.因此，只要這些管理、技術或者咨詢服務不構成常設機構條款中所述的固定場所或者建筑工程型常設機構，這些服務所取得的利潤應根據技術服務費條款作稅務處理。
1 即《內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱“中港稅收安排”）有關條文的解釋。
2 中國-印度稅收協(xié)定設有條款對提供技術咨詢服務以外的勞務是否構成常設機構作出規(guī)定。
國稅總局在國稅發(fā)[1994]257 號文中對此條款有進一步的解釋。
以中英稅收協(xié)定為例，根據其技術服務費條款，中國居民向英國居民支付的技術服務費可以視作在中國產生的服務費，從而中國稅務機關是可以對該技術服務費征稅的，即中國對該收入擁有征稅權。但所征的稅款不可以超過中英稅收協(xié)定中所規(guī)定技術費總額的7％。
考慮到技術服務費條款的獨特性，在19號公告出臺之前，國稅總局已經發(fā)布了幾個稅收規(guī)范性文件來解釋技術服務費條款，但我們注意到在具體執(zhí)行這一條款時仍然存在很多爭議。
19號公告的要點
19號公告明確規(guī)定了在不同情況下應如何對技術服務費征稅。19號公告的稅務處理都體現了一個基本原則，即當中國稅務機關按相關稅收協(xié)定規(guī)定有權對技術服務費征稅時，應首先按照中國國內有關稅收規(guī)定計算應納所得稅額，但該應納稅額不應超過按相關稅收協(xié)定規(guī)定的限定稅率所計算的稅款。
例如，某英國居民企業(yè)取得了由中國居民支付的技術服務費，但是該英國居民的部分勞務是在中國境外提供的，按照中英稅收協(xié)定規(guī)定的“支付方所在地為勞務發(fā)生地”的原則，中國有權對上述英國居民取得的技術服務費征稅。但是按照中國國內的稅收法規(guī)，英國居民發(fā)生在中國境外的勞務所取得的收入，不屬于來源于中國的所得，不需在中國繳納所得稅。因此應僅對英國居民在中國境內提供勞務取得的服務費部分（假設該服務不構成在中國境內的常設機構），按照中國國內有關規(guī)定計算應納所得稅額（=境內提供服務所得 x利潤率 x 25％所得稅稅率）；但該應納稅額不應超過按中英稅收協(xié)定規(guī)定的限定稅率（即境內技術服務費的7％）所計算的稅款。
普華永道的觀察
19號公告帶來的信息
長期以來，中國基層稅務機關與相關締約國居民對技術服務費的征稅問題一直存在爭議。對于技術服務費條款的稅務處理普遍都有以下的誤解。一般會誤解即使按照中國國內的稅收法規(guī)非居民在中國境外提供勞務取得的所得不需要在中國納稅，但只要該技術服務費是由中國居民支付，就可以按稅收協(xié)定規(guī)定的比率征收中國預提所得稅。這種稅務處理方法已被各基層稅務機關廣泛采用。主要原因是相關稅收協(xié)定（中英稅收協(xié)定和中印稅收協(xié)定）規(guī)定了服務費的支付方所在地即是服務發(fā)生地，而根據“國際法高于國內法”的原則，該技術服務費便應按稅收協(xié)定的規(guī)定處理。因此，基層稅務機關往往會直接對中國居民支付給相關締約國居民的技術服務費全額征收預提所得稅?，F在，19 號公告明確了國稅總局對這一問題的觀點和立場，為基層稅務局提供了一致的稅務處理并可以減少實踐中執(zhí)行該技術服務費條款時所產生的爭議。
我們認為19 號公告中，國稅總局的立場是客觀、公平且符合邏輯的。19 號公告特別明確了當稅收協(xié)定和國內稅收法規(guī)對同一類收入有不同的所得來源地標準時，應如何處理。最重要的是，它給中國基層稅務機關傳遞的一個信息是即使中國按照稅收協(xié)定的規(guī)定擁有征稅權，并不意味著中國稅務機關可以超出國內稅收法規(guī)的規(guī)定進行征稅。
有關勞務型常設機構中“六個月期限”的發(fā)展
403號文中的相關規(guī)定被廢止
在典型的稅收協(xié)定常設機構條款中，締約國一方企業(yè)通過其雇員或者雇傭的其他人員在另一方提供勞務的，只有當其勞務活動（同一個項目或者相關聯的項目）在任何十二個月內或二十四個月內連續(xù)或者累計超過一定的時間時，該勞務活動會構成在締約國另一方的常設機構，即通常所說的“勞務型常設機構”。在中國與其他國家或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定中，一般會采用“六個月期限”作為標準來判定非居民企業(yè)是否在中國境內構成勞務型常設機構。
3 中國-印度稅收協(xié)定和中國-巴基斯坦稅收協(xié)定對技術服務費的限定稅率分別是10％和12.5％。
4 詳細內容請參考國稅函發(fā)[1990]1097 號文，國稅函發(fā)[1990]142 號文和國稅發(fā)[1994]257 號文。
403號文規(guī)定，應從第一個雇員為實施服務項目抵達中國的月份起，至完成服務項目雇員最后離開中國的月份止，計算“六個月期限”；在此期間，如果連續(xù)30天沒有雇員在中國境內從事服務活動的，可扣除一個月。因此，即使某一雇員在某個月中僅在中國境內停留了一天，仍然可能被計算為“一個月”。雖然403號文主要是對中港稅收安排的條款作出的解釋，但403號文也規(guī)定，當中國對外簽訂的其他稅收協(xié)定所含條款與中港稅收安排條款一致的，403號文也同樣適用。
上述這些解釋對很多在中國提供短期勞務的協(xié)定國居民企業(yè)來說是難以得到常設機構條款保護的，在實際操作中也引起了較大爭議?，F在，我們很高興看到國稅總局在2號公告中廢止了上述“六個月期限”的計算方法，同時2號公告廢止了“403號文的解釋也同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行”這一規(guī)定。
普華永道觀察
中港稅收安排第二議定書已經采用“183 天期限”取代了“六個月期限”的規(guī)定，所以 “六個月期限”的計算方法被廢除也在意料之內。此前，由于403 號文同樣也適用于其他稅收協(xié)定的相同或類似條款的解釋和執(zhí)行，所以其他采用“六個月期限”標準的稅收協(xié)定仍然受到這一不合理解釋的影響?，F在，這兩條規(guī)定同時廢止，相信會受到其他稅收協(xié)定國居民的歡迎。
小 結
在過去的兩年中，我們看到國稅總局為中國對外簽訂的稅收協(xié)定出臺了一系列的解釋和操作指引，例如對稅收協(xié)定的“股息條款”和“特許權使用費條款”的解釋，對“受益所有人”的判定，以及對中國-新加坡稅收協(xié)定所有條款的全面解釋和操作指南（“中新稅收協(xié)定條文解釋”），等等。根據國稅發(fā)[2010]75號文5，若中國對外簽訂的其他稅收協(xié)定所含條款與中新稅收協(xié)定條款一致的，中新稅收協(xié)定條文解釋應同樣適用于這些協(xié)定條款的解釋及執(zhí)行。
在目前工作成果的基礎上，我們了解到國稅總局將進一步對某些稅收協(xié)定的特定條款作出解釋或者提供操作指引，并清理那些已經失效的規(guī)定。本期新知討論的這兩個發(fā)展就體現了這一點。甚至，國稅總局很可能會和一些協(xié)定國主管當局重新談判稅收協(xié)定，例如上述三個稅收協(xié)定。我們將及時與您分享其最新的進展和我們的見解。