特殊情況下，預(yù)收款項(xiàng)如何確認(rèn)收入

近日，河南省鄧州市國(guó)稅局接到納稅人關(guān)于預(yù)收款項(xiàng)收入確認(rèn)的咨詢電話。納稅人說(shuō)，企業(yè)近期銷售了一批大型機(jī)械設(shè)備，企業(yè)在銷售之前，已經(jīng)預(yù)收了企業(yè)貨款，銷貨合同明確規(guī)定，機(jī)械設(shè)備需要安裝和檢驗(yàn)，安裝和檢驗(yàn)符合合同要求后購(gòu)方才能確認(rèn)收貨。但安裝和檢驗(yàn)需要一定的時(shí)間，大約在三個(gè)月左右。在這三個(gè)月內(nèi)，銷貨方該不該在所得稅申報(bào)時(shí)確認(rèn)收入？另外，關(guān)于預(yù)收款項(xiàng)，在收入確認(rèn)方面還有什么特殊規(guī)定？

大型設(shè)備銷售收入確認(rèn)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。（一）企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。這是銷售收入確認(rèn)的基本要求，預(yù)收款項(xiàng)的收入確認(rèn)也需要滿足這些條件。

國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件同時(shí)又規(guī)定，符合上述收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。2.銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。3.銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

該企業(yè)咨詢的問(wèn)題涉及了以上文件的兩個(gè)并列情形，第一種情況是采取預(yù)收款方式，且發(fā)出了貨物；第二種情況是銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)，但尚未驗(yàn)收。可以看出，按第一種情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，按第二種情況，企業(yè)不用確認(rèn)收入。這似乎是一種兩難情況，但是深入分析，第一種情況規(guī)定的是普通條款，第二種情況規(guī)定的是特殊條款，特殊條款適用于特殊情況，該企業(yè)的收入確認(rèn)符合特殊條款規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)按特殊規(guī)定處理。另外，國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件首先規(guī)定了收入確認(rèn)的基本要求，在滿足收入確認(rèn)基本要求的同時(shí)，才能根據(jù)商品銷售方式確認(rèn)收入，很顯然，大型設(shè)備由于沒(méi)有驗(yàn)收，企業(yè)沒(méi)有將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，購(gòu)貨方隨時(shí)可以不確認(rèn)收貨，所以，不能根據(jù)簡(jiǎn)單根據(jù)是否有預(yù)收款確認(rèn)收入是否實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)，即使收了預(yù)收款項(xiàng)，發(fā)出了大型機(jī)械設(shè)備，也不用確認(rèn)收入。

預(yù)收租金跨年度收入的確認(rèn)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

例如，某公司2009年12月一次性收取所屬租賃期為2010年度的租金500萬(wàn)元，該500萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為2009年度收入還是確認(rèn)為2010年收入？根據(jù)上述規(guī)定，該公司2009年12月一次性收取所屬租賃期為2010年度的租金500萬(wàn)元，應(yīng)按照簽訂的租賃合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即如果租賃合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期為2009年，則取得的2010年度的租金500萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為2009年的收入；如果租賃合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期為2010年，則取得的2010年度的租金500萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為2010年的收入。因?yàn)樵擁?xiàng)合同中規(guī)定的租賃期限并未跨年度，因此不適用在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入的規(guī)定，只能在2009年計(jì)入收入。

如果2009年12月收取的是2009年12月和2010年1月~11月的租金，則屬于交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，可根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。所以，同樣是預(yù)收租金，參照是否跨期，有不同的收入確認(rèn)規(guī)定。

針對(duì)預(yù)收租金，納稅人應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注合同或協(xié)議的重要性。實(shí)務(wù)操作中需要注意：（一）簽訂合同協(xié)議時(shí)需考慮稅收因素，在沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)的前提下，如果要均衡稅收負(fù)擔(dān)，保持財(cái)務(wù)處理與納稅結(jié)果的協(xié)調(diào)一致，可以簽訂與實(shí)際發(fā)生日期一致的跨期租金合同；（二）重視合同的規(guī)范化簽訂，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，“口頭合同”以及條款不清的合同容易使企業(yè)在納稅檢查中處于不利境地；（三）款項(xiàng)收取與否不是確認(rèn)收入的關(guān)鍵，只要合同有約定收款日期，無(wú)論約定收款期是否收到款，都要確認(rèn)收入。

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款的收入確認(rèn)

《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。關(guān)于預(yù)收款項(xiàng)，具體按以下規(guī)定確認(rèn)：采取分期收款方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

納稅人需要關(guān)注的是：（一）房地產(chǎn)預(yù)售取得的收入，可以視為房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入，作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)；但開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷售收入時(shí)，已作為計(jì)提基數(shù)的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷售收入不得重復(fù)計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。