解讀資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法（一）

近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告），自2011年1月1日起施行。本刊邀請國家稅務(wù)總局所得稅司相關(guān)人士從公告的制定原則和背景出發(fā)，對其進行全面解析。

　　2009年4月16日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號），對企業(yè)資產(chǎn)損失在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時的扣除政策進行了明確。由于該文件是一個實體性文件，只解決了主要資產(chǎn)損失稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、條件問題，沒有涉及資產(chǎn)損失稅前扣除程序、證據(jù)和管理方面的規(guī)定，因此，在損失具體認定過程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)爭議。為了解決上述問題，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號，以下簡稱88號文）。最近，國家稅務(wù)總局根據(jù)不斷變化的客觀經(jīng)濟情況，結(jié)合當(dāng)前稅收征管體制改革的實際需要，又對88號文進行了修訂、完善，發(fā)布了新的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）。

　　作為《企業(yè)所得稅法》和財稅[2009]57號文的重要配套政策，25號公告內(nèi)容十分豐富。它不僅涉及稅收征管制度，還涉及會計處理、法律政策及經(jīng)濟領(lǐng)域各項業(yè)務(wù)活動，因此，實踐中不少財務(wù)人員覺得政策條款和問題難以準(zhǔn)確把握。實際上只要了解25號公告關(guān)于資產(chǎn)損失認定所蘊含的稅收原理，對條款的理解，就會很容易。

　　一、稅前扣除的原則

　?。ㄒ唬?quán)責(zé)發(fā)生制原則

　　企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，其業(yè)務(wù)的發(fā)生和現(xiàn)金（貨幣）結(jié)算（收付）的時間并不完全一致，即存在現(xiàn)金流動與經(jīng)營活動的分離。由此而產(chǎn)生兩個確認和記錄會計要素的標(biāo)準(zhǔn)，一個是以資產(chǎn)處置、轉(zhuǎn)讓過程中的現(xiàn)金收付與否作為資產(chǎn)損失確認的依據(jù)，稱為收付實現(xiàn)制；另一個是以取得收款憑證或權(quán)利作為資產(chǎn)損失確認的依據(jù)，稱為權(quán)責(zé)發(fā)生制。顯然，遵循不同的原則，在會計核算和稅收計算中，會產(chǎn)生不同的利潤或應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。上述規(guī)定雖然僅強調(diào)企業(yè)資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在其“實際發(fā)生”時扣除，而未直接指明按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進行扣除，但《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條進一步明確：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費用。上述規(guī)定不僅適用于收入的確認和成本費用的稅前扣除，同樣適用于資產(chǎn)損失的稅前扣除。另外，值得注意的是，企業(yè)資產(chǎn)損失僅僅按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行稅前扣除是遠遠不夠的，還需輔之于相關(guān)性原則、真實性原則、合理性原則、合法性原則、確定性原則等進行具體判斷和確認。

　?。ǘ┫嚓P(guān)性原則

　　相關(guān)性原則是指納稅人可扣除的資產(chǎn)損失必須與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)。這一原則除在《企業(yè)所得稅法》第八條已有明確規(guī)定外，25號公告再次加以強調(diào)。根據(jù)25號公告第二條和第三條規(guī)定的精神，準(zhǔn)予稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓其擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)而發(fā)生的損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合法定條件的損失。具體判斷必須從損失發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，不能僅僅依據(jù)是否取得應(yīng)稅收入。例如，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的精神，與不征稅收入相關(guān)的損失或成本費用不得在稅前扣除，但與免稅收入相關(guān)的損失或成本費用，稅法沒有特殊規(guī)定的，一般可以理解為準(zhǔn)予在稅前扣除。再如，企業(yè)員工違規(guī)、違法操作而出現(xiàn)的損失，需界定是否屬于個人行為造成的，如法院判定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)，則屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的損失。然而，并不是所有與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的損失均可以在稅前扣除，還需要按合法性等原則進行逐案判定。

　?。ㄈ┖戏ㄐ栽瓌t

　　合法性原則是指企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除要符合稅法規(guī)定。對于合法性原則，可以從以下幾個方面進行理解：一是資產(chǎn)損失稅前扣除必須符合稅收實體法，也就是說，不管損失是否實際發(fā)生，或合理與否，如果是非法經(jīng)營行為造成的，比如企業(yè)經(jīng)營國家法律、行政法規(guī)明令禁止的業(yè)務(wù)而形成的損失，即便按財務(wù)會計準(zhǔn)則或制度規(guī)定可以作為會計損失，也不能在稅前扣除；二是資產(chǎn)損失稅前扣除必須符合稅收程序法，比如，資產(chǎn)損失必須以會計處理為前置條件，同時還應(yīng)完成申報程序，即按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報，方能在稅前扣除；三是資產(chǎn)損失的證據(jù)材料必須合法，非法憑證、資料不得作為損失確定和扣除的依據(jù)。

　?。ㄋ模┱鎸嵭栽瓌t

　　真實性原則是指納稅人申報扣除的資產(chǎn)損失必須能夠提供證明，損失確屬已經(jīng)實際發(fā)生或者符合法定確認條件的、足夠且適當(dāng)?shù)膽{證。任何不是實際發(fā)生的損失，除稅法有明確規(guī)定外，一般不得在稅前扣除。

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　　合理性原則指損失應(yīng)符合一般經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。判斷資產(chǎn)損失是否合理主要有三個方面：一是資產(chǎn)的處置、轉(zhuǎn)讓是否具有合理的商業(yè)目的；二是資產(chǎn)處置、轉(zhuǎn)讓價格是否公允、公平；三是資產(chǎn)處置、轉(zhuǎn)讓過程是否符合市場規(guī)律、原則。任何以免除、推遲、減少納稅義務(wù)為主要目的的資產(chǎn)損失，均應(yīng)按合理性原則進行納稅調(diào)整。

　?。┐_定性原則

　　確定性原則指企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的金額必須是確定的，或有損失一般不得在稅前扣除。在實務(wù)操作中，確定性原則不可或缺。在通常情況下，實際資產(chǎn)損失要求企業(yè)提供（申報）的證據(jù)材料能夠充分、清晰地證明損失金額的計算是準(zhǔn)確的。但是，法定資產(chǎn)損失由于不是實際發(fā)生的，其損失金額是推理、估算出來的，因此，一方面要求企業(yè)提供（申報）的證據(jù)材料能夠充分、清晰地證明損失發(fā)生的過程，另一方面還要求企業(yè)提供（申報）的證據(jù)材料能夠證明損失金額的估算、推理過程完整、合理，且符合邏輯。

　　以上為資產(chǎn)損失稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)遵循的六大原則。這六大原則對于稅務(wù)部門來說，不僅是國家稅務(wù)總局制定資產(chǎn)損失稅前扣除政策和征管制度的依據(jù)，還是基層稅務(wù)部門進行稅收征管和稅務(wù)稽查的依據(jù)；對于企業(yè)來說，是其進行相關(guān)會計處理和向稅務(wù)部門出具申報材料的依據(jù)；對于中介機構(gòu)來說，是其收集、梳理、審查資產(chǎn)損失相關(guān)證據(jù)材料和編寫中介報告的依據(jù)。

　　二、修訂、補充和完善的主要內(nèi)容

　　25號公告對88號文的許多政策內(nèi)容作了重大甚至顛覆性的修訂、補充和完善，主要有以下幾點：

　?。ㄒ唬Y產(chǎn)損失稅前扣除范圍重新進行了定義

　　88號文在資產(chǎn)損失稅前扣除范圍上存在兩方面問題：一是將資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，在實際操作過程中，這一定義使得稅企雙方就與免稅收入相關(guān)的資產(chǎn)損失是否準(zhǔn)予稅前扣除經(jīng)常產(chǎn)生爭議；二是88號文以正列舉的方式對企業(yè)部分資產(chǎn)損失項目稅前扣除條件及所要提供的資料證明進行了明確，這種列舉式的文體，無法做到窮盡，特別是企業(yè)資產(chǎn)損失涉及的項目種類繁多，情況復(fù)雜，因此，疏漏在所難免。比如，無形資產(chǎn)項目，88號文沒有列舉，導(dǎo)致一些地方稅務(wù)機關(guān)認為該項損失不能在稅前扣除。針對上述問題，25號公告第二條將資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動的資產(chǎn)，刪除了“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的”的概念，同時在第五十條規(guī)定，凡本公告沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合企業(yè)所得稅法及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。

　?。ǘ┌凑掌髽I(yè)所得稅分類管理的原則將資產(chǎn)損失分類為實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失

　　25號公告首次引入實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念，從而使準(zhǔn)予在稅前扣除的資產(chǎn)損失有了科學(xué)、合理的分類。如此分類既方便稅務(wù)機關(guān)按資產(chǎn)損失項目類別建立不同管理制度，實施分類管理，同時又有利于納稅人在申報扣除資產(chǎn)損失時政策清晰，操作簡便、規(guī)范。

　?。ㄈ①Y產(chǎn)損失企業(yè)自行計算扣除制度和審批扣除制度統(tǒng)一為企業(yè)自行申報扣除制度

　　25號公告規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

　　近年來，政府管理經(jīng)濟的方式有了較大改變，行政審批事項大幅裁減。資產(chǎn)損失行政審批的取消，既是建立服務(wù)型政府、創(chuàng)新行政管理體制的基本要求，又是稅收征管體制的要求。

　?。ㄋ模①Y產(chǎn)損失的會計處理與稅務(wù)處理統(tǒng)一起來，減少了稅會之間的差異

　　無論是實際資產(chǎn)損失還是法定資產(chǎn)損失，其稅前扣除除了要依法進行申報外，還要進行會計處理，否則，不得在稅前扣除。換句話說，資產(chǎn)損失的會計處理是稅前扣除的前置條件，不進行會計處理，不允許在稅前扣除，只有納稅申報和會計處理兩個條件同時具備，方能在稅前扣除。這樣處理的目的一方面是督促、引導(dǎo)企業(yè)將資產(chǎn)損失稅前扣除年度與會計處理年度一致起來，從而減少稅會之間差異。另一方面是從會計信息披露角度考慮，會計關(guān)于資產(chǎn)損失確認的條件應(yīng)當(dāng)比稅收寬松，如果會計上沒有將其確認為損失，稅收上就更不應(yīng)當(dāng)確認為損失。（未完待續(xù)）