企業(yè)虧損彌補(bǔ)的涉稅注意事項(xiàng)

企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定的虧損，是指企業(yè)依照規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。本文重點(diǎn)講解企業(yè)彌補(bǔ)虧損的相關(guān)注意事項(xiàng)。

一、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損

稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。

例1.某居民企業(yè)（下同）境外有一個(gè)營業(yè)機(jī)構(gòu)，2009年境外應(yīng)稅所得為100萬元，境內(nèi)虧損50萬元；2010年境外虧損100萬元，境內(nèi)盈利150萬元（不考慮其他事項(xiàng)，下同）。

企業(yè)2009年境外應(yīng)稅所得100萬元可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損50萬元；2010年境內(nèi)盈利150萬元不得抵減境外虧損100萬元。

二、境外虧損彌補(bǔ)采取“分國不分項(xiàng)”的原則

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號）規(guī)定，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

三、減免收入及所得不得彌補(bǔ)應(yīng)稅虧損，應(yīng)稅所得不得彌補(bǔ)減免所得項(xiàng)目虧損

《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。

例2.某企業(yè)2010年應(yīng)取得免稅收入50萬元，當(dāng)期符合減免條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目虧損30萬元，應(yīng)稅項(xiàng)目所得虧損10萬元。

該企業(yè)2010年減免所得項(xiàng)目虧損30萬元可用免稅收入彌補(bǔ)，但剩余的20萬元免稅收入不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，應(yīng)稅項(xiàng)目虧損10萬元可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用應(yīng)稅所得彌補(bǔ)。

例3.假設(shè)上例中技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目虧損30萬元，應(yīng)稅項(xiàng)目所得為50萬元。

企業(yè)的應(yīng)稅項(xiàng)目所得也不得用于彌補(bǔ)減、免征所得項(xiàng)目虧損，因此，企業(yè)應(yīng)稅所得50萬元應(yīng)按規(guī)定計(jì)算納稅，而技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得形成的虧損30萬元，只能用以后年度減免收入或所得額來彌補(bǔ)。

四、檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)虧損

《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號）規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

例4.某企業(yè)2009年度納稅調(diào)整后所得為-50萬元，以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可彌補(bǔ)虧損30萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年對其2009年度納稅情況進(jìn)行檢查，調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。

2009年度納稅調(diào)整后所得為100－50＝50（萬元），可彌補(bǔ)虧損30萬元，應(yīng)納稅所得額為50－30＝20（萬元）。

注意：新老政策規(guī)定不同。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕191號）規(guī)定，對納稅人查增的所得額，不用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。

五、企業(yè)虧損仍可加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額

企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用和安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。

例5.某企業(yè)2010年度利潤總額為-20萬元，當(dāng)年發(fā)生可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用支出100萬元，殘疾人工資支出60萬元。

企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)整后所得為（-20）－100×50%－60×100%＝-130（萬元）。

注意：新老政策規(guī)定不同?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）規(guī)定，技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出符合稅收規(guī)定的，允許按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的150%扣除，但不得使申報(bào)表主表第16行－第17行－第18行＋第19行－第20行的余額為負(fù)數(shù)。

六、企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。

七、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補(bǔ)所屬年度

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過5年。

例6.某企業(yè)2009年度實(shí)際資產(chǎn)損失100萬元未扣除。2009年度、2010年度納稅調(diào)整后所得分別為80萬元、60萬元。2011年3月，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。

追補(bǔ)扣除損失，2009年度納稅調(diào)整后所得為80－100＝-20（萬元），2010年度應(yīng)納稅額為（60－20）×25%＝10（萬元）。

八、取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損的規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第7號）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)取消了合并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團(tuán)合并計(jì)算的累計(jì)虧損，屬于符合《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團(tuán)總部）在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

九、合并分立中的虧損彌補(bǔ)

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定，一般性稅務(wù)處理下，企業(yè)合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；企業(yè)分立，相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；特殊性稅務(wù)處理下，企業(yè)合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

十、清算期間可依法彌補(bǔ)虧損

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號）規(guī)定，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補(bǔ)虧損。

例7.某企業(yè)2010年10月停止經(jīng)營，其申報(bào)2010年度納稅調(diào)整后所得為-300萬元。此外，2005年度～2009年度納稅調(diào)整后所得分別為-250萬元、-100萬元、30萬元、50萬元、80萬元。在注銷前，企業(yè)申報(bào)清算所得1000萬元。

稅法清算期間作為一個(gè)納稅年度，因此，2005年度尚未彌補(bǔ)的虧損250－30－50－80＝90（萬元）不能在清算期彌補(bǔ)。但可彌補(bǔ)2006年度的虧損，清算期應(yīng)納稅所得額為1000－100＝900（萬元）。