貫徹執(zhí)行新個(gè)稅法：實(shí)體從舊，程序從新

修改后的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡稱“新個(gè)稅法”）及其實(shí)施條例將于2011年9月1日起施行。國家稅務(wù)總局近日發(fā)布《關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告》（2011年第46號，以下簡稱“第46號公告”），就工資、薪金所得項(xiàng)目減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率的適用，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的計(jì)算，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納稅額的計(jì)算等問題進(jìn)行了明確。此次稅法修正是在年度中間進(jìn)行，既涉及實(shí)體問題，又涉及程序問題。因此，貫徹執(zhí)行修正后的個(gè)人所得稅法，應(yīng)遵循實(shí)體從舊、程序從新原則。

實(shí)體從舊、程序從新原則包括兩方面含義：一是有關(guān)稅收權(quán)利義務(wù)的產(chǎn)生、變更和滅失的稅收實(shí)體法，如在應(yīng)稅行為或事實(shí)發(fā)生后有所變動，除非法律有特別規(guī)定外，否則對該行為或事實(shí)應(yīng)適用其發(fā)生當(dāng)時(shí)的稅法規(guī)定，即遵循法律不溯及既往的原則；而稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用征稅程序或履行稅收債務(wù)時(shí)，則不問稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的時(shí)期，征管程序上一律適用新法。二是對于新法公布實(shí)施以前發(fā)生的稅收債務(wù)，在新法公布實(shí)施以后進(jìn)入履行程序的，新法對其具有拘束力，即遵循新法優(yōu)于舊法的原則。

費(fèi)用扣除、稅率適用以9月1日為界

工資、薪金所得以實(shí)際取得區(qū)分。按照第46號公告，納稅人2011年9月1日（含）以后實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實(shí)際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳義務(wù)人申報(bào)繳納，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。由于工資、薪金是以實(shí)際取得的月份來確認(rèn)收入的，在會計(jì)上遵循收付實(shí)現(xiàn)制，因此，納稅人特別是扣繳義務(wù)人，要準(zhǔn)確理解稅法的有關(guān)規(guī)定，依法扣繳稅款。

生產(chǎn)經(jīng)營所得分段計(jì)算繳納個(gè)稅。按照第46號公告，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得項(xiàng)目的相關(guān)稅法規(guī)定不僅適用于個(gè)體工商戶，也適用于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。

在計(jì)算方法上，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)2011年9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率。

由于新個(gè)稅法的施行時(shí)間是在年度中間，因此，對2011年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得個(gè)人所得稅年終匯算清繳時(shí)涉及分段計(jì)算應(yīng)納稅額的問題。按照第46號公告，需要分步進(jìn)行。

第一步，按照有關(guān)稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額。

第二步，計(jì)算前8個(gè)月應(yīng)納稅額。前8個(gè)月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×8/12。

第三步，計(jì)算后4個(gè)月應(yīng)納稅額。后4個(gè)月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×4/12。

第四步，計(jì)算全年應(yīng)納稅額＝前8個(gè)月應(yīng)納稅額＋后4個(gè)月應(yīng)納稅額。

承包承租經(jīng)營所得比照上述規(guī)定辦理。對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得比照這個(gè)計(jì)算方法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。需要注意的是，上述計(jì)算方法僅適用于納稅人2011年取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得等，2012年以后則按照修改后的稅法執(zhí)行。

納稅申報(bào)遵循程序從新原則

此次修正，將原稅法第九條第一款“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報(bào)納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月七日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表”修正為“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報(bào)納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表”；將原第九條第二款“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計(jì)征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月七日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定”修正為“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計(jì)征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定”；將原第九條第三款“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)納的稅款，按年計(jì)算，分月預(yù)繳，由納稅義務(wù)人在次月七日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)”修正為“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)納的稅款，按年計(jì)算，分月預(yù)繳，由納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)?！?/span>

也就是說，無論是9月1日前或后發(fā)生的應(yīng)稅行為，在9月1日后實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)的，從9月1日起均應(yīng)按照上述原則向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)手續(xù)，遵循程序從新原則。

工資、薪金所屬期會計(jì)與稅法規(guī)定不同

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：（一）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。（二）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。

因此，在會計(jì)處理上企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)工資、薪金費(fèi)用，同時(shí)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計(jì)期間，將工資、薪金費(fèi)用分別計(jì)入當(dāng)期損益、產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本以及建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。

新個(gè)稅法第一條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人，從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。因此，繳納個(gè)人所得稅的前提條件之一為個(gè)人應(yīng)有所得，個(gè)人沒有取得所得不需要繳納個(gè)人所得稅。

《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》填表說明規(guī)定，所得期間為填寫扣繳義務(wù)人支付所得的時(shí)間。

據(jù)此，除特定行業(yè)外，個(gè)人取得工資、薪金所得期間是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)確定；一個(gè)月內(nèi)取得幾次工資，應(yīng)將工資合并計(jì)繳個(gè)人所得稅。此規(guī)定與會計(jì)上是不同的。

比如，A公司采用下發(fā)工資制，2011年8月的工資在2011年9月發(fā)放。在會計(jì)處理上，A公司應(yīng)在2011年8月確認(rèn)工資、薪金；按稅法規(guī)定，員工則在2011年9月取得所得，A公司應(yīng)在2011年9月扣繳稅款，并在2011年10月申報(bào)扣繳的個(gè)人所得稅。

B公司采用月末發(fā)放工資，2011年8月的工資在2011年8月31日發(fā)放。在會計(jì)處理上，B公司在2011年8月確認(rèn)工資、薪金；按稅法規(guī)定，員工在2011年8月取得所得，B公司應(yīng)在2011年8月扣繳稅款，在2011年9月申報(bào)扣繳的個(gè)人所得稅。