非同一控制下控股合并特殊性稅務(wù)處理會否導(dǎo)致重復(fù)征稅
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局2010年第4號公告）均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。從政策制定意圖來看，特殊性稅務(wù)處理是想讓企業(yè)重組的當(dāng)事各方通過遞延繳納所得稅來減輕企業(yè)重組時的所得稅負(fù)擔(dān)。但有一些專家、學(xué)者和實務(wù)工作者提出，特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，但可能產(chǎn)生重復(fù)征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會不會產(chǎn)生重復(fù)征稅？本文通過案例，探討非同一控制下控股合并（企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并就是稅法所界定的股權(quán)收購）特殊性稅務(wù)處理是否產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題。
首先，非同一控制下控股合并特殊性稅務(wù)處理重復(fù)征稅問題的研究，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅〔2009〕59號文件和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告的規(guī)定，分別一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種情況進(jìn)行分析。
企業(yè)股權(quán)收購重組交易的一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購方（即被收購企業(yè)股東）應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
企業(yè)股權(quán)收購重組交易的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
其次，非同一控制下控股合并特殊性稅務(wù)處理重復(fù)征稅問題的研究，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”）的規(guī)定，分析非同一控制下控股合并的會計處理方法。
稅法所界定的股權(quán)收購相當(dāng)于企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，購買方對于非同一控制下的控股合并應(yīng)當(dāng)采用購買法進(jìn)行會計處理。購買法是從購買方的角度出發(fā)，購買方確定的企業(yè)合并成本是購買方在購買日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值與或有對價之和；購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在滿足資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)條件的情況下，于購買日作為合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，并按照公允價值計量；對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)在企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了企業(yè)合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)企業(yè)合并成本大于購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試；當(dāng)企業(yè)合并成本小于購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額時，該差額為負(fù)商譽，但企業(yè)合并準(zhǔn)則不允許將其確認(rèn)為負(fù)商譽，而應(yīng)當(dāng)計入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
例如，A公司以定向增發(fā)5000萬股普通股（面值為1元，市價為20元）作為合并對價，從甲公司手中取得B公司100%的股權(quán)，甲公司由此取得A公司100%的股權(quán)。甲公司對B公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為6億元，B公司凈資產(chǎn)的賬面價值、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值分別為6億元、10億元，經(jīng)重組主導(dǎo)方甲公司協(xié)商，當(dāng)事各方一致采取特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理。
甲公司再將其取得的A公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，轉(zhuǎn)讓價格為其公允價值10億元，當(dāng)即收到銀行存款。A公司再將取得的B公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價格為其公允價值10億元，當(dāng)即收到銀行存款。A公司在轉(zhuǎn)讓B公司100%的股權(quán)后就進(jìn)行清算。
假定A公司、B公司、C公司、D公司和甲公司適用的所得稅稅率均為25%，各公司均按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，預(yù)計各公司在未來期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費。
解析：
1.購買方A公司的會計與稅務(wù)處理
對于非同一控制下的控股合并，一方面，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于購買日采用購買法確定對被購買方的長期股權(quán)投資的賬面價值（初始投資成本）；另一方面，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，區(qū)分不同條件分別采取一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對被購買方的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。但是，購買方對長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于購買方管理層對該項長期股權(quán)投資的持有意圖。
（1）A公司收購B公司股權(quán)時
A公司從甲公司手中收購B公司股權(quán)的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——B司 1000000000
貸：股本——甲公司
50000000
資本公積 950000000。
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司收購B公司股權(quán)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為10億元，產(chǎn)生暫時性差異0（10－10）。因此，A公司無需進(jìn)行納稅調(diào)整，無需繳納所得稅。
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司收購B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)6億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異4億元（10-6）。由于該項應(yīng)納稅暫時性差異4億元屬于其他暫時性差異，因此無需進(jìn)行納稅調(diào)整。但是，A公司是否需要對該項長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，主要取決于A公司管理層對該項長期股權(quán)投資的持有意圖。
如果A公司管理層意圖長期持有該項長期股權(quán)投資，則A公司無需確認(rèn)與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；如果A公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項長期股權(quán)投資，則A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。賬務(wù)處理如下：
借：資本公積 100000000
貸：遞延所得稅負(fù)債 100000000（400000000×25%）。
（2）A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時
A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 1000000000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 1000000000。
在會計處理上，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)不產(chǎn)生投資收益。
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的公允價值與計稅基礎(chǔ)均為10億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，A公司在計算應(yīng)納稅所得額時，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，也無需繳納所得稅。
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的公允價值為10億元，而計稅基礎(chǔ)為6億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億元（10-6）。因此，A公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異4億元，繳納所得稅1億元。同時，A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用100000000（400000000×25%）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 100000000
借：遞延所得稅負(fù)債
100000000
貸：資本公積100000000（400000000×25%）。
從上述分析可以得出如下結(jié)論：
（1）在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司通過收購和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)后的凈資產(chǎn)賬面價值為10億元，其中股本0.5億元、資本公積9.5億元。
（2）在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司通過收購和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)后的凈資產(chǎn)賬面價值為9億元，其中股本0.5億元、資本公積9.5億元（9.5-1+1）、未分配利潤-1億元。
A公司通過收購和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，采取特殊性稅務(wù)處理比采取一般性稅務(wù)處理多繳納所得稅1億元，因而導(dǎo)致A公司凈資產(chǎn)的賬面價值減少1億元。
2.被購買方甲公司的會計與稅務(wù)處理
由于被購買方只是控股合并中購買方與被購買方股東之間進(jìn)行交易的載體，因此在非同一控制下的控股合并中，股權(quán)收購的當(dāng)事各方無論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，被購買方的相關(guān)所得稅事項應(yīng)當(dāng)保持不變，會計上也僅需進(jìn)行實收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。也就是說，無論是A公司從甲公司手中收購甲公司股權(quán)，還是A公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)給C公司，作為被購買方的甲公司僅是股東變更，注冊資本和股本并沒有發(fā)生增減變動，甲公司只需進(jìn)行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，無需進(jìn)行其他會計處理和稅務(wù)處理。
（1）A公司收購甲公司股權(quán)時
A公司從甲公司手中收購甲公司股權(quán)時，甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：股本——甲公司
600000000
貸：股本——A公司
600000000。
（2）A公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時
A公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)給C公司的賬務(wù)處理如下：
借：股本——A公司
600000000
貸：股本——C公司
600000000。
3.被合并方的股東甲公司的會計與稅務(wù)處理
在會計處理上，被購買方的股東在非同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)作為處置長期股權(quán)投資處理。即被購買方的股東在處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值；出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額和與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時也應(yīng)當(dāng)一并結(jié)轉(zhuǎn)，將原計入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費用）。
在稅務(wù)處理上，被購買方的股東在非同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)分別采取一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種情況進(jìn)行處理，即如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，被購買方的股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)全額繳納所得稅；如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則被購買方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（1）甲公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時
甲公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)給A公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——A公司 1000000000
貸：長期股權(quán)投資——甲公司 600000000
投資收益
400000000。
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，甲公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為甲公司支付對價的公允價值10億元，暫時性差異為0（10－10）。因此，甲公司對因處置甲公司股權(quán)而確認(rèn)的投資收益4億元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，正常納稅。賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用 100000000（400000000×25%）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 100000000。
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，甲公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)6億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異4億元（10－6）。因此，甲公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異4億元，即甲公司在轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)中產(chǎn)生的投資收益4億元不應(yīng)計入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年度無需繳納所得稅。但是，甲公司是否需要對取得的對A公司長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，主要取決于甲公司管理層對該項長期股權(quán)投資的持有意圖。
如果甲公司管理層意圖長期持有該項長期股權(quán)投資，則甲公司無需確認(rèn)與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；如果甲公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項長期股權(quán)投資，則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用
100000000（400000000×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債
100000000。
（2）甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時
甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)給D公司的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款
1000000000
貸：長期股權(quán)投資——A公司 1000000000。
在會計處理上，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)不產(chǎn)生投資收益。
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價值與計稅基礎(chǔ)均為10億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，甲公司在計算應(yīng)納稅所得額時，既無需進(jìn)行納稅調(diào)整，又無需繳納所得稅。
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價值為10億元，計稅基礎(chǔ)為6億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億元。因此，甲公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異4億元，繳納所得稅1億元。同時，甲公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用
100000000（400000000×25%）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 100000000
借：遞延所得稅負(fù)債
100000000
貸：所得稅費用
100000000（400000000×25%）。
4.A公司清算時的會計與稅務(wù)處理
如上文所述，在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司進(jìn)行清算時的凈資產(chǎn)賬面價值為10億元。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為10億元，其中無股息所得，而投資成本為10億元，應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為0（10―10），無需繳納所得稅。
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司進(jìn)行清算時的凈資產(chǎn)賬面價值為9億元。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為9億元，無股息所得，而投資成本為10億元，應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為-1億元（9－10），該項投資轉(zhuǎn)讓損失1億元留待D公司從當(dāng)年或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補。
A公司的清算與B公司和甲公司均無關(guān)，無需進(jìn)行任何會計處理和稅務(wù)處理。
綜上所述，在非同一控制下的控股合并中，如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，則只有在甲公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時需要繳納所得稅1億元，各公司繳納的所得稅之和為1億元；如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則A公司在轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時需要繳納所得稅1億元，甲公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時需要繳納所得稅1億元，D公司對A公司在清算時產(chǎn)生的投資轉(zhuǎn)讓損失1億元可以在當(dāng)年度或者未來年度應(yīng)納稅所得額中彌補，抵繳所得稅0.25億元，各公司繳納的所得稅之和為1.75億元。本例中，股權(quán)收購的當(dāng)事各方采取特殊性稅務(wù)處理在非同一控制下的控股合并中因收購和轉(zhuǎn)讓股權(quán)而多繳納所得稅0.75億元。