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解讀國家稅務總局公告2011年第47號:增值稅、營業(yè)稅明確分別征稅的另一情形

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定:一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物,為混合銷售行為。除本細則第七條的規(guī)定外,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,不繳納營業(yè)稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為提供應稅勞務,繳納營業(yè)稅。第七條 納稅人的下列混合銷售行為,應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額,其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅,貨物銷售額不繳納營業(yè)稅;未分別核算的,由主管稅務機關(guān)核定其應稅勞務的營業(yè)額:(一)提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為;(二)財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形?!吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條、第六條也有同樣的意思表示。

  混合銷售行為一般情形下只繳納營業(yè)稅或增值稅,但是對于特定的混合銷售行為則應分別征收營業(yè)稅或增值稅。這種特定行為已經(jīng)明確的即包括“提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為”,除此之外的有兜底條款“財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形”。

  近期,國家稅務總局發(fā)布2011年第47號公告《國家稅務總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的公告》,對于應分別納稅的另一特定混合銷售行為加以明確。公告規(guī)定:納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中,凡屬于增值稅應稅貨物的,應按照《財政部、國家稅務總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)第二條有關(guān)規(guī)定,計算繳納增值稅;凡屬于不動產(chǎn)的,應按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納營業(yè)稅。同時明確:納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產(chǎn)的銷售額,未分別核算或核算不清的,由主管稅務機關(guān)核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產(chǎn)的銷售額。

  為準確理解該公告,筆者認為應注意以下問題。

  一、適用范圍

  1.銷售的固定資產(chǎn)必須是附著于土地或者不動產(chǎn)之上,不屬于附著物則不屬于該公告規(guī)定范圍。例如A房地產(chǎn)企業(yè)出售樣板間,銷售價款包括其室內(nèi)配置家具電器物品,則應當繳納營業(yè)稅。如果銷售價款分別確定,則配置家具電器直接繳納增值稅,屬于正常銷售,也不屬于該公告所適用范圍。

  2.銷售的固定資產(chǎn)必須是與土地或不動產(chǎn)同時轉(zhuǎn)讓,分別轉(zhuǎn)讓則不屬于該公告范圍。

  3.銷售對象應是同一購買人,而不是兩個或多個購買人。

  不符合2和3條件的應屬于兼營,兼營雖然分別核算納稅,但也不屬于該公告適用范圍。

  二、固定資產(chǎn)的區(qū)分

  準確區(qū)分不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)的范圍是正確執(zhí)行公告的關(guān)鍵。哪些屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程是營業(yè)稅的征收范圍。作為無形資產(chǎn)的土地很好區(qū)分。不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)的區(qū)分是征收營業(yè)稅還是增值稅的關(guān)鍵。

  《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發(fā)[1993]149號)九、銷售不動產(chǎn)中的不動產(chǎn),是指不能移動,移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括:銷售建筑物或構(gòu)筑物,銷售其他土地附著物。銷售其他土地附著物,是指有償轉(zhuǎn)讓其他土地附著物的所有權(quán)的行為。其他土地附著物,是指建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動產(chǎn)。

  參考增值稅政策的規(guī)定也有助于分析上述定義內(nèi)涵范圍。

  1.《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條條例第十條第(一)項和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。

  2.《財政部、國家稅務總局關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》(財稅[2009]113號)進一步明確了銷售建筑物或構(gòu)筑物,銷售其他土地附著物的范圍。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物,是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所,具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)中代碼前兩位為“02”的房屋;所稱構(gòu)筑物,是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物,具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物;所稱其他土地附著物,是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。

  須要注意的是,財稅[2009]113號文強調(diào):以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設備和配套設施,無論在會計處理上是否單獨記賬與核算,均應作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分,其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指:給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。

  因此,轉(zhuǎn)讓附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)才是公告中所說的“固定資產(chǎn)”。而以上所列舉的均應屬于認定為“不動產(chǎn)”的范圍,只有除以上列舉之外的固定資產(chǎn)才屬于符合公告規(guī)定的增值稅應稅貨物。

  例如,A房地產(chǎn)公司出售寫字樓1棟,寫字樓包含電梯3部,不考慮其他附屬設施,單就電梯而言,應屬于增值稅應稅貨物范圍,單獨銷售應繳納增值稅。但是如果與寫字樓整體出售,其仍然屬于“不動產(chǎn)”,還是應當按照銷售不動產(chǎn)在寫字樓總價中包含計算繳納營業(yè)稅。如果理解為“增值稅應稅貨物”就會導致當前房地產(chǎn)企業(yè)出售商品房無法區(qū)分征稅范圍的混亂局面。

  三、如何繳納增值稅

  對于附著于土地或建筑物上的機器設備且不屬于計入“不動產(chǎn)”的附屬設施,按照新的增值稅政策規(guī)定,其取得了增值稅進項稅額應予抵扣,那么銷售時若再按照“銷售不動產(chǎn)”繳納營業(yè)稅就會陷于政策混亂。但由于這種轉(zhuǎn)讓其附屬機器設備已經(jīng)投入使用,且取得年限及進項稅額處理不同。因此,應按照《財政部、國家稅務總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)第二條有關(guān)規(guī)定如下:

  (一)納稅人銷售自己使用過的物品,按下列政策執(zhí)行:

  1.一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn),按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

  一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn),按照《財政部、國家稅務總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第四條的規(guī)定執(zhí)行。

  一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品,應當按照適用稅率征收增值稅。

  2.小規(guī)模納稅人(除其他個人外,下同)銷售自己使用過的固定資產(chǎn),減按2%征收率征收增值稅。

  小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品,應按3%的征收率征收增值稅。

 ?。ǘ┘{稅人銷售舊貨,按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。

  所稱舊貨,是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物(含舊汽車、舊摩托車和舊游艇),但不包括自己使用過的物品。

  ……

  例如,B煤礦企業(yè)將自己的礦井及其附屬設施全部資產(chǎn)統(tǒng)一作價1000萬元一并轉(zhuǎn)讓,其轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中土地使用權(quán)、房屋地面建筑物等不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價為800萬元,同時又有機器設備等固定資產(chǎn),其售價為200萬元,這種情形如何征稅呢?

  假設B煤礦購進機器設備原值為500萬元,且其進項稅額已經(jīng)抵扣。轉(zhuǎn)讓時,盡管其銷售額為200萬元,但按財稅[2009]9號文件的規(guī)定,應依照17%的稅率繳納增值稅29.06萬元(200/(1+17%)×17%)。

  假設B煤礦購進機器設備原值為500萬元,且由于購進年限較早,其進項稅額不能抵扣,則按照簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅3.85萬元[200/(1+4%)×4%×50%]。

  假如按照本公告實施前規(guī)定處理,則此200萬元應納營業(yè)稅10萬元(200×5%)。

  四、作廢的兩個原文件規(guī)定

  《國家稅務總局關(guān)于煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)讓井口征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函[1997]556號)就黑龍江省地方稅務局相關(guān)問題請示批復:多種經(jīng)營公司將煤礦井口包括不動產(chǎn)(辦公室、供電線路)、無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))和動產(chǎn)(機電設備和材料)有償轉(zhuǎn)讓,根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅和增值稅的規(guī)定,對多種經(jīng)營公司轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和動產(chǎn)應分別征收營業(yè)稅和增值稅,考慮到部分機電設備(如變壓器、防爆開關(guān)等)與礦井連在一起不可分,為了避免劃分,我局意見,對多種經(jīng)營公司隨同轉(zhuǎn)讓煤礦井口時所轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及轉(zhuǎn)讓礦井時所轉(zhuǎn)讓的機電設備等一并按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

  《國家稅務總局關(guān)于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函[2007]1018號)答復貴州省地方稅務局請示時明確:對單位和個人在轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的同時一并轉(zhuǎn)讓附著于土地或不動產(chǎn)上的機電設備,一并按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。

  上述兩個文件隨47號公告施行同時自2011年9月1日起作廢,公告施行前已處理的事項不再作調(diào)整,未處理事項依據(jù)公告處理。

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