解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第50號(hào)：逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題
國(guó)家稅務(wù)總局近日下發(fā)《關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“50號(hào)公告”），明確對(duì)增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易，在2007年1月1日以后開具的，由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證未能按照規(guī)定期限辦理認(rèn)證或者稽核比對(duì)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、逐級(jí)上報(bào)，由國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)證、稽核比對(duì)后，對(duì)比對(duì)相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。就公告相關(guān)內(nèi)容，結(jié)合現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定解析如下。
增值稅納稅原理及抵扣情形的界定
首先我們需要了解增值稅的基本原理。增值稅是對(duì)從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。增值額是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值，即貨物或勞務(wù)價(jià)值中V＋M部分，在我國(guó)相當(dāng)于凈產(chǎn)值或國(guó)民收入部分。增值額在增值稅中體現(xiàn)為增值稅銷項(xiàng)稅額減去增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
2009年1月1日起執(zhí)行的《增值稅暫行條例》第四條對(duì)于應(yīng)納稅額的界定為，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，第八條對(duì)于允許抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的界定為以下幾個(gè)方面：(一)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；(二)從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，(三)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額?(四)購(gòu)進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額?第九條對(duì)于不得抵扣增值稅憑證的界定為納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律?行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?
增值稅抵扣憑證時(shí)限及存在問題
我國(guó)于1979年引進(jìn)、試點(diǎn)增值稅，1984年第二步利改稅和整個(gè)工商稅制改革時(shí)正式建立，公布了增值稅條例（草案）及其實(shí)施細(xì)則。1994年稅制改革時(shí)，增值稅作為改革的重點(diǎn)逐步走上規(guī)范化的道路。1994年以來(lái)，以增值稅抵扣憑證的認(rèn)證時(shí)間為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣為前提的增值稅抵扣政策，為增值稅稅款及時(shí)均衡入庫(kù)起到了積極的作用。增值稅當(dāng)期應(yīng)抵扣政策大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：
第一階段從1994年到2003年。執(zhí)行以工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)后才能申報(bào)抵扣，商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在購(gòu)進(jìn)的貨物付款后抵扣，購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費(fèi)用支付后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的政策。在這一階段，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了以貨物和資金的到位為增值稅可以抵扣的前提，對(duì)于這一政策在實(shí)際執(zhí)行中將企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的資金不到位和貨物不到位的問題融入了增值稅的納稅環(huán)節(jié)的計(jì)算中，從而使一部分由于資金緊張而無(wú)法付款的納稅人的增值額加大而多繳了增值稅，產(chǎn)生了企業(yè)納稅資金困難的問題。
第二階段從2003年到2009年。執(zhí)行增值稅一般納稅人申請(qǐng)抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的政策。在此階段，解決了第一階段存在的問題，對(duì)于可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的條件界定為“發(fā)票開具之日起90日內(nèi)”和“并到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證”兩個(gè)條件，充分體現(xiàn)了“以票控稅”的管理思路，但由于有些企業(yè)從業(yè)務(wù)部門到財(cái)務(wù)部門的流程時(shí)間較長(zhǎng)，常常出現(xiàn)增值稅專用發(fā)票由于過期認(rèn)證兒無(wú)法抵扣的問題，造成了企業(yè)增值稅虛增而多繳稅金的問題。
第三階段從2010年開始至今。執(zhí)行企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額政策。在此階段，盡管認(rèn)證抵扣的時(shí)限由90天調(diào)整為180天，卻依然保持著“以票控稅”的管理思路，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的真實(shí)交易，但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期而不能進(jìn)行增值稅抵扣的問題沒有解決。
此次下發(fā)的50號(hào)公告規(guī)定：對(duì)增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、逐級(jí)上報(bào)，由國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)證、稽核比對(duì)后，對(duì)比對(duì)相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)此，我們應(yīng)該理解為，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策從單純的“以票控稅”的管理思路，調(diào)整為對(duì)于真實(shí)交易行為逾期增值稅扣稅憑證抵扣可以抵扣的政策，并為此制定了《逾期增值稅扣稅憑證抵扣管理辦法》。
50號(hào)公告是一個(gè)比較寬泛的政策
50號(hào)公告明確，對(duì)增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、逐級(jí)上報(bào)，由國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)證、稽核比對(duì)后，對(duì)比對(duì)相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。
對(duì)于客觀原因的界定，公告明確有以下6個(gè)方面：（1）因自然災(zāi)害、社會(huì)突發(fā)事件等不可抗力因素造成增值稅扣稅憑證逾期；（2）增值稅扣稅憑證被盜、搶，或者因郵寄丟失、誤遞導(dǎo)致逾期；（3）有關(guān)司法、行政機(jī)關(guān)在辦理業(yè)務(wù)或者檢查中，扣押增值稅扣稅憑證，納稅人不能正常履行申報(bào)義務(wù)，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)故障，未能及時(shí)處理納稅人網(wǎng)上認(rèn)證數(shù)據(jù)等導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期；（4）買賣雙方因經(jīng)濟(jì)糾紛，未能及時(shí)傳遞增值稅扣稅憑證，或者納稅人變更納稅地點(diǎn)，注銷舊戶和重新辦理稅務(wù)登記的時(shí)間過長(zhǎng)，導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期；（5）由于企業(yè)辦稅人員傷亡、突發(fā)危重疾病或者擅自離職，未能辦理交接手續(xù)，導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期；（6）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
從以上6項(xiàng)客觀原因分析，50號(hào)公告的規(guī)定考慮了由于自然災(zāi)害、社會(huì)突發(fā)事件等不可抗力因素，司法、行政機(jī)關(guān)的問題，企業(yè)之間的經(jīng)營(yíng)糾紛以及辦稅人員擅自離職的問題。筆者理解這是一個(gè)比較寬泛的政策，文件的核心意思是，只要是真實(shí)性業(yè)務(wù)，基本上能夠享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策。
50號(hào)公告的另一個(gè)重要內(nèi)容就是解決遺留問題時(shí)限及執(zhí)行時(shí)間的規(guī)定。公告明確，解決遺留問題時(shí)限2007年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證，并2011年10月1日起執(zhí)行。從解決遺留問題的時(shí)間上看，該文件考慮了征管法對(duì)于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的問題的追溯期為五年的相關(guān)規(guī)定。
申請(qǐng)逾期抵扣注意稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限
增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理逾期抵扣。對(duì)于如何申請(qǐng)，需要提交哪些資料等內(nèi)容，50號(hào)公告在附件《逾期增值稅扣稅憑證抵扣管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）中作了專門的規(guī)定。
《辦法》對(duì)于納稅人的原因應(yīng)報(bào)送如下資料要求：（1）《逾期增值稅扣稅憑證抵扣申請(qǐng)單》。（2）增值稅扣稅憑證逾期情況說(shuō)明，客觀原因涉及第三方的，應(yīng)提供第三方證明或說(shuō)明。（3）逾期增值稅扣稅憑證電子信息；（4）逾期增值稅扣稅憑證復(fù)印件。
對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因需要報(bào)送相關(guān)資料要求為，稅務(wù)機(jī)關(guān)信息系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)故障，未能及時(shí)處理納稅人網(wǎng)上認(rèn)證數(shù)據(jù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明信息系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)故障出現(xiàn)、持續(xù)的時(shí)間，故障原因及表現(xiàn)等。
對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的要求為：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)認(rèn)真審核納稅人所報(bào)資料，重點(diǎn)審核納稅人所報(bào)送資料是否齊全、交易是否真實(shí)發(fā)生、造成增值稅扣稅憑證逾期的原因是否屬于客觀原因、第三方證明或說(shuō)明所述時(shí)間是否具有邏輯性、資料信息是否一致、增值稅扣稅憑證復(fù)印件與原件是否一致等。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核無(wú)誤后，應(yīng)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)正式上報(bào)，并將增值稅扣稅憑證逾期情況說(shuō)明、第三方證明或說(shuō)明、逾期增值稅扣稅憑證電子信息、逾期增值稅扣稅憑證復(fù)印件逐級(jí)審核后上報(bào)至國(guó)家稅務(wù)總局。
50號(hào)公告同時(shí)明確了稅務(wù)總局權(quán)限。國(guó)家稅務(wù)總局將對(duì)各地上報(bào)的資料進(jìn)行審核，并對(duì)逾期增值稅扣稅憑證信息進(jìn)行認(rèn)證、稽核比對(duì)，對(duì)資料符合條件、稽核比對(duì)結(jié)果相符的，通知省稅務(wù)機(jī)關(guān)允許納稅人繼續(xù)抵扣逾期增值稅扣稅憑證上所注明或計(jì)算的稅額。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可定期或者不定期對(duì)已抵扣逾期增值稅扣稅憑證進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人進(jìn)行復(fù)查，發(fā)現(xiàn)納稅人提供虛假信息，存在弄虛作假行為的，應(yīng)責(zé)令納稅人將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。
執(zhí)行“50號(hào)公告”的四點(diǎn)特別提示
50號(hào)公告下發(fā)后，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)制定相關(guān)的審核措施，廣大納稅人10月份開始可以將2007年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證未抵扣的問題進(jìn)行清理，按逾期增值稅扣稅憑證抵扣管理辦法第二項(xiàng)認(rèn)真準(zhǔn)備相關(guān)資料，抓住時(shí)機(jī)，咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)盡快解決遺留問題，在清理準(zhǔn)備資料的過程中應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
1、未抵扣的增值稅扣稅憑證，是指公告第一項(xiàng)第三款例舉的包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，不包括農(nóng)產(chǎn)品和廢舊物資票。企業(yè)在梳理憑證信息時(shí)，對(duì)于逾期的電子信息需要取得銷貨方的報(bào)稅信息，否則在無(wú)法確認(rèn)銷貨方已經(jīng)納稅的情形下購(gòu)貨方是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的。
2、企業(yè)應(yīng)充分運(yùn)用和掌握公告第二項(xiàng)的6個(gè)客觀原因，特別是對(duì)于企業(yè)之間的經(jīng)營(yíng)糾紛和辦稅人員擅自離職的規(guī)定，政策初衷是充分考慮了納稅人的權(quán)益，這應(yīng)該是一個(gè)比較寬泛的政策，文件的核心只要是真實(shí)性業(yè)務(wù)，基本上能夠享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策，企業(yè)在準(zhǔn)備相關(guān)資料時(shí)要注意真實(shí)性和手續(xù)的完備，如辦稅員擅自離職應(yīng)有充分的人證。
3、稅務(wù)機(jī)關(guān)這次解決遺留問題的最終權(quán)限是國(guó)家稅務(wù)總局，應(yīng)該是考慮了金稅稽核比對(duì)系統(tǒng)需要由總局開放，對(duì)于稽核比對(duì)結(jié)果相符的由總局通知省稅務(wù)機(jī)關(guān)，各省市稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)制定相關(guān)的工作程序。
4、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于解決完畢的遺留問題仍保留了事后檢查權(quán)的權(quán)利，主要防止弄虛作假行為，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)只要是真是業(yè)務(wù)應(yīng)該不存在風(fēng)險(xiǎn)。