離退休人員統(tǒng)籌外補(bǔ)助能否稅前扣除
案例
某集團(tuán)分公司是一家成立比較早的老中央企業(yè)，如今，公司的離退休人員逐年增多。雖然公司已將這些人員交由社會統(tǒng)籌管理，但由于先前的統(tǒng)籌支付標(biāo)準(zhǔn)過低，很多離退休人員紛紛找公司反映要求給予補(bǔ)助。為此，總公司專門下發(fā)文件，要求下屬各分公司給予相應(yīng)補(bǔ)助。2007年~2009年3年間，該分公司共支付離退休人員補(bǔ)貼300多萬元，并以離退休補(bǔ)助的名義在成本中進(jìn)行了列支。
2011年4月，上述企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對其進(jìn)行納稅評估時，認(rèn)為企業(yè)離退休人員統(tǒng)籌外補(bǔ)助不能進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。但在如何調(diào)整時，評估人員與財會人員產(chǎn)生了分歧。一種觀點認(rèn)為，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十八條及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號，下稱3號文件）的規(guī)定，對這300多萬元的補(bǔ)助全額進(jìn)行調(diào)整。另一種觀點認(rèn)為，2007年補(bǔ)貼額應(yīng)全額進(jìn)行調(diào)整，2008至2010年的補(bǔ)貼則應(yīng)按《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條、3號文件、《財政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企〔2009〕242號，下稱242號文件）的規(guī)定，按不超過職工工資、薪金總額14%的限額進(jìn)行稅前扣除。
法理分析
那么，上述兩種觀點到底哪種符合稅法的規(guī)定，更加合理合法呢？
第一種觀點的法律依據(jù)，一是根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第十八條和《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函〔2009〕33號）的規(guī)定，其明確規(guī)定離退休人員補(bǔ)助不得稅前扣除，二是3號文件中對職工福利費的范圍列舉當(dāng)中沒有離退休人員統(tǒng)籌補(bǔ)助這一項，其不屬于職工福利費開支項目，故應(yīng)全額調(diào)整。
筆者認(rèn)為，新《企業(yè)所得稅法》實施后，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）已全文失效，稅收政策上對離退休人員統(tǒng)籌補(bǔ)助也就沒有了硬性規(guī)定。雖然《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函〔2009〕33號）明確離退休人員補(bǔ)貼不能扣除，但這個答復(fù)所依據(jù)的國稅發(fā)〔2000〕84號文件已經(jīng)廢止，其自然失去了效力。
需要注意的是，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條只是對工資薪金支出的扣除進(jìn)行了限制，但離退休人員統(tǒng)籌補(bǔ)助能否以福利費扣除并沒有禁止。2009年1月4日發(fā)布的3號文件，以列舉的方式對職工福利費的扣除范圍進(jìn)行了明確規(guī)定，并特別指出，“按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補(bǔ)助費、撫恤費、安家費、探親假路費等”也屬于職工福利費。該文雖然列舉范疇中沒有離退休人員統(tǒng)籌外費用，但這種列舉并不是全列舉法，其沒有排除離退休人員統(tǒng)籌外費用成為職工福利費用核算內(nèi)容的可能。
同年11月12日，財政部又發(fā)布了242號文件，該文件在列舉福利費的內(nèi)容時明確規(guī)定，離退休人員統(tǒng)籌外費用，包括離休人員的醫(yī)療費及離退休人員其他統(tǒng)籌外費用都屬于福利費。實際上，該文件是對3號文件的補(bǔ)充。值得一提的是，雖然242號文件是針對財務(wù)、會計核算的規(guī)范性文件，但它符合《中華人民共和國企業(yè)所得法》第二十條“本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定”這一條款，且并不與稅收法律、法規(guī)相沖突。
因此，綜合3號文件和242號文件的精神和具體規(guī)定，在《企業(yè)所得稅法》沒有明確禁止，財會規(guī)定有明確范圍的前提下，企業(yè)按照財政部門規(guī)定核算的離退休人員統(tǒng)籌外費用應(yīng)當(dāng)屬于職工福利費，符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條和3號文件規(guī)定的扣除范圍。因此，離退休人員統(tǒng)籌外補(bǔ)助顯然是職工福利費用，所以就應(yīng)當(dāng)按照職工福利費14%的限額扣除。
政策建議
隨著物價的上漲，有很多企業(yè)都開始紛紛向離退休人員發(fā)放統(tǒng)籌外補(bǔ)助，此類問題越來越多，而且在企業(yè)所得稅匯算清繳中反映得越來越明顯，不僅影響匯算清繳質(zhì)量，而且會對稅務(wù)部門的稅收執(zhí)法造成一定的操作難度。因此，建議有關(guān)部門進(jìn)一步明確企業(yè)向離退休人員發(fā)放的統(tǒng)籌外補(bǔ)助能否稅前扣除的問題，以便于企業(yè)和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)操作。