企業(yè)清算的所得稅處理

某居民企業(yè)因經(jīng)營不善，已嚴重虧損多年，于2011年6月底被法院宣布破產(chǎn)，實施破產(chǎn)清算。經(jīng)過清算后，該企業(yè)全部資產(chǎn)賬面凈值（假定與計稅基礎(chǔ)無差異）為1500萬元，賬面全部資產(chǎn)變現(xiàn)收入2000萬元，清算資產(chǎn)盤盈50萬元，應(yīng)付未償付的職工工資180萬元，拖欠各類稅金100萬元，尚未償付的其他各類債務(wù)300萬元（其中無法償還的債務(wù)50萬元），收取各類債權(quán)損失80萬元，發(fā)生清算費用40萬元，企業(yè)累計未分配利潤-600萬元（假定稅前可彌補虧損為100萬元），企業(yè)資本公積金20萬元（投資方投資時形成的資本溢價），企業(yè)注冊資本金1500萬元。分別計算該企業(yè)清算時應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅、清算財產(chǎn)如何進行分配、股東投資轉(zhuǎn)讓所得、股息所得。

企業(yè)清算，是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他原因宣布終止經(jīng)營后，對企業(yè)的財產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)進行全面清查，并進行收取債權(quán)，清償債務(wù)和分配剩余財產(chǎn)的經(jīng)濟活動。《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）指出企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：

（一）全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（二）確認債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；

（三）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處理；

（四）依法彌補虧損，確定清算所得；

（五）計算并繳納清算所得稅；

（六）確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

如何確定清算所得

根據(jù)財稅〔2009〕60號文件規(guī)定：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。計算時有以下兩種算法：

算法一：清算所得=（資產(chǎn)變現(xiàn)收入+清算資產(chǎn)盤盈）-清算費用-收取各類債權(quán)損失-〔未付職工工資性款項+拖欠各類稅金+（尚未償付的其他各類債務(wù)-無法償還的債務(wù)）〕-累計未分配利潤-資本公積金-注冊資本金-稅前可彌補虧損 =（2000+50）-40-80-〔180+100+（300-50）〕 -（-600）-20-1500-100=380（萬元）。應(yīng)納企業(yè)所得稅=380×25%=95（萬元）。

算法二：清算所得=資產(chǎn)變現(xiàn)收入+清算資產(chǎn)盤盈-資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)賬面凈值-清算費用-收取各類債權(quán)損失+無法償還的債務(wù)收益-稅前可彌補虧損=2000+50-1500-40-80+50-100=380萬元。應(yīng)納企業(yè)所得稅=380×25%=95（萬元）。

通過比較，兩種算法結(jié)果是一樣的。區(qū)別在于算法一是將整個資產(chǎn)負債表展開，結(jié)合資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益進行計算，較為復(fù)雜；算法二是根據(jù)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，結(jié)合應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等影響損益的特殊事項進行計算，清晰、明了；當然二者對清算費用、相關(guān)稅費都進行了扣除，建議選擇第二種算法，不易出錯。

如何分配清算財產(chǎn)

根據(jù)財稅〔2009〕60號文件規(guī)定：企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。

該企業(yè)1970萬元（2000+50-80）財產(chǎn)的分配順序為：1.清算費用40萬元；2.職工工資180萬元；3.清算所得稅95萬元；4.以前年度欠稅100萬元；5.債務(wù)250萬元（300-50）；6.股東按持股比例分配剩余財產(chǎn)1305萬元（1970-40-180-95-100-250）。

如何計算投資所得、股息所得

根據(jù)財稅〔2009〕60號文件規(guī)定：被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

由于公司累計未分配利潤和累計盈余公積為負，故該部分相當于股東股息所得為0。股東的投資轉(zhuǎn)讓損失為剩余資產(chǎn)減去投資成本，由于20萬元資本公積是投資時產(chǎn)生的溢價，構(gòu)成投資成本，允許稅前扣除。投資轉(zhuǎn)讓損失=1305-（1500+20）=-215（萬元）準予在所得稅前扣除。