園林綠化方興未艾企業(yè)納稅有章可循

隨著城市化進(jìn)程不斷加快，改善生態(tài)環(huán)境越來(lái)越受到人們關(guān)注。以素有“花木之鄉(xiāng)”美名的江蘇省常州市武進(jìn)區(qū)為例，現(xiàn)有園林綠化公司200余家，2010年花木產(chǎn)值20億元，花木市場(chǎng)年交易額超60億元，園林綠化工程產(chǎn)值超30億元。園林綠化業(yè)務(wù)包含規(guī)劃、造型設(shè)計(jì)、場(chǎng)地整理、種植花卉、林木、草皮和后期養(yǎng)護(hù)管理，既涉及工程勞務(wù)又有貨物銷售，因此很多企業(yè)對(duì)如何正確納稅存在疑惑。筆者就園林綠化企業(yè)反映比較集中的問(wèn)題，作如下分析。

從事綠化工程又銷售貨物的稅務(wù)處理

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函〔1995〕156號(hào)）規(guī)定 ，綠化工程應(yīng)按“建筑業(yè)——其他工程作業(yè)”項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅。但當(dāng)一項(xiàng)綠化工程涉及增值稅應(yīng)稅貨物時(shí)，這一混合銷售行為不僅涉及營(yíng)業(yè)稅，還可能會(huì)涉及增值稅。

例如，某園林公司承接一項(xiàng)園林建設(shè)工程，工程總價(jià)3000萬(wàn)元。其中，建筑施工工程2000萬(wàn)元，銷售本公司種植的林木500萬(wàn)元、花卉200萬(wàn)元，外購(gòu)林木300萬(wàn)元。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條規(guī)定外，從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅。其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。而根據(jù)第七條，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅。

因此，該園林公司銷售的外購(gòu)林木應(yīng)與建筑施工工程一并繳納營(yíng)業(yè)稅，而銷售的自產(chǎn)林木、花卉應(yīng)單獨(dú)繳納增值稅。同時(shí)根據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅，這里可免征增值稅的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品應(yīng)屬《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅〔1995〕52號(hào)）所列舉的范圍。林木、花卉分別屬于財(cái)稅〔1995〕52號(hào)文件中“植物類”中的“林業(yè)產(chǎn)品”和“其他植物”，因此，該園林公司銷售的自產(chǎn)林木、花卉可免征增值稅。也就是說(shuō)，該園林公司本項(xiàng)業(yè)務(wù)只繳納營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為69萬(wàn)元［（2000＋300）×3%］。

應(yīng)注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)）規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地稅機(jī)關(guān)提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的證明。否則，其銷售的自產(chǎn)林木、花卉很可能會(huì)被建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地稅機(jī)關(guān)要求一并繳納營(yíng)業(yè)稅。

銷售林木和提供管護(hù)勞務(wù)的稅務(wù)處理

園林公司在銷售林木的同時(shí)，往往會(huì)應(yīng)客戶的要求，利用自己的技術(shù)優(yōu)勢(shì)提供后續(xù)管護(hù)等服務(wù)。對(duì)此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于林木銷售和管護(hù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕212號(hào)）規(guī)定，納稅人銷售林木以及銷售林木的同時(shí)提供林木管護(hù)勞務(wù)的行為，屬于增值稅征收范圍，應(yīng)征收增值稅。納稅人單獨(dú)提供林木管護(hù)勞務(wù)行為屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。屬于其他收入的，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。

例如，某園林公司承接一項(xiàng)綠化工程，工程總價(jià)1000萬(wàn)元。其中，土地平整工程100萬(wàn)元，銷售自產(chǎn)林木700萬(wàn)元，后續(xù)管護(hù)200萬(wàn)元，該園林公司屬于一般納稅人企業(yè)。根據(jù)國(guó)稅函〔1995〕156號(hào)文件和國(guó)稅函〔2008〕212號(hào)文件要求，平整工程應(yīng)按“建筑業(yè)——其他工程作業(yè)”項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅3萬(wàn)元（100×3%）。銷售的自產(chǎn)林木和提供的管護(hù)勞務(wù)應(yīng)一并繳納增值稅，由于自產(chǎn)林木免征增值稅，所以只就管護(hù)收入繳納增值稅34萬(wàn)元（200×17%）。

需要提醒注意的幾個(gè)問(wèn)題

1.國(guó)稅函〔2008〕212號(hào)文件中納稅人銷售的林木，是指納稅人自產(chǎn)的林木。如果綠化工程中銷售外購(gòu)的林木，則應(yīng)按照混合銷售行為一并繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.園林公司提供管護(hù)勞務(wù)時(shí)，能夠取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一般很少，如按照一般納稅人繳納增值稅，其稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于按服務(wù)業(yè)5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)。即使該園林公司屬于小規(guī)模納稅人，其增值稅稅率3%仍小于服務(wù)業(yè)5%的稅率，但由于管護(hù)勞務(wù)中農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植保等勞務(wù)占的比重一般較大，而這些勞務(wù)在營(yíng)業(yè)稅中是免稅的，因此，按3%繳納增值稅往往會(huì)大大多于繳納營(yíng)業(yè)稅的稅額。所以，園林公司在向客戶銷售林木并需提供管護(hù)勞務(wù)時(shí)，應(yīng)盡量分別簽訂合同。對(duì)于管護(hù)勞務(wù)中有免稅勞務(wù)的，還應(yīng)注意《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第九條的規(guī)定，即納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額。未分別核算營(yíng)業(yè)額的，不得免稅、減稅。

3.實(shí)際生活中還有一種情況，即很多單位在搞綠化時(shí)，自己采購(gòu)樹木、花卉，然后請(qǐng)專業(yè)的園林公司種植并提供后續(xù)管護(hù)。這種業(yè)務(wù)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于受托種植植物飼養(yǎng)動(dòng)物征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕17號(hào)）規(guī)定，應(yīng)按照營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。