旅店業(yè)飲食業(yè)兼營(yíng)行為納稅新規(guī)解讀
最近，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷(xiāo)售食品有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第62號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱62號(hào)公告）。
新規(guī)定新在哪里
國(guó)家稅務(wù)總局曾針對(duì)飲食業(yè)納稅人銷(xiāo)售食品征稅問(wèn)題下發(fā)過(guò)《關(guān)于飲食業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1996〕202號(hào)）和《關(guān)于燒鹵熟制食品征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1996〕261號(hào)）兩個(gè)文件，規(guī)定對(duì)飲食店、餐館等飲食行業(yè)的單位在經(jīng)營(yíng)飲食業(yè)務(wù)同時(shí)銷(xiāo)售貨物（含燒鹵熟制食品）給顧客的，不論顧客是否在現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)，其貨物部分的收入均應(yīng)當(dāng)并入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入征收營(yíng)業(yè)稅。這些單位附設(shè)門(mén)市部、外賣(mài)點(diǎn)，專(zhuān)門(mén)生產(chǎn)或銷(xiāo)售食品的工廠、商場(chǎng)以及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者和其他個(gè)人對(duì)外銷(xiāo)售貨物（含燒鹵熟制食品）的，則征收增值稅。
本次發(fā)布的62號(hào)公告廢止了上述兩個(gè)文件。62號(hào)公告規(guī)定，自2012年1月1日起，旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷(xiāo)售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人發(fā)生上述應(yīng)稅行為，符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條規(guī)定的，可選擇按照小規(guī)模納稅人繳納增值稅。
相關(guān)注意事項(xiàng)
按照相關(guān)規(guī)定，符合62號(hào)公告規(guī)定的繳納增值稅的旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人，可選擇按小規(guī)模納稅人納稅，增值稅征收率為3%，同時(shí)只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。
其銷(xiāo)售額不包括應(yīng)納稅額，銷(xiāo)售食品采用銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按“銷(xiāo)售額＝含稅銷(xiāo)售額÷（1＋征收率）”的公式計(jì)算銷(xiāo)售額。
上述納稅人中的個(gè)體戶和其他個(gè)人，其取得的食品銷(xiāo)售收入還單獨(dú)適用增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定，具體標(biāo)準(zhǔn)遵循各省級(jí)國(guó)稅局的規(guī)定，月銷(xiāo)售額未達(dá)到起征點(diǎn)的，不需繳納增值稅。
對(duì)新規(guī)中幾個(gè)關(guān)鍵詞的理解
細(xì)讀62號(hào)公告，其關(guān)鍵點(diǎn)在于“非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品”?！艾F(xiàn)場(chǎng)”比較好理解，旅店業(yè)和飲食業(yè)的現(xiàn)場(chǎng)即指其直接從事經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，如大堂、餐廳或室外就餐場(chǎng)所等。而“消費(fèi)”的概念，原指購(gòu)買(mǎi)、使用商品或者接受服務(wù)的行為?，F(xiàn)按照62號(hào)公告所要表達(dá)的意思，則與平時(shí)的概念有所區(qū)別，消費(fèi)僅指這一過(guò)程中那些吃掉了、用掉了或分享過(guò)的食品。
綜合上述詞義，“旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷(xiāo)售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品”的意思就是賓館、酒店、餐廳、飯店等旅店業(yè)和飲食業(yè)的納稅人銷(xiāo)售的，顧客購(gòu)買(mǎi)后不在該出售的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所食用或飲用的食物、飲品（煙草除外）。
是否同時(shí)提供服務(wù)是主要?jiǎng)澐謽?biāo)準(zhǔn)
納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于同一納稅人在經(jīng)營(yíng)行為中，既提供應(yīng)稅勞務(wù)又銷(xiāo)售貨物的兼營(yíng)行為，該如何劃分兩種收入分別征稅呢？筆者認(rèn)為，銷(xiāo)售食品時(shí)是否同時(shí)提供飲食場(chǎng)所等服務(wù)是劃分餐飲收入和銷(xiāo)售食品收入的主要標(biāo)準(zhǔn)。
按稅法規(guī)定，旅店業(yè)，是指提供住宿服務(wù)的業(yè)務(wù)；飲食業(yè)，是指通過(guò)同時(shí)提供飲食和飲食場(chǎng)所的方式為顧客提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)。因此，在納稅人提供住宿服務(wù)、飲食場(chǎng)所服務(wù)的同時(shí)涉及銷(xiāo)售食品，該項(xiàng)收入都屬于營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，就其該項(xiàng)業(yè)務(wù)的全部收入征收營(yíng)業(yè)稅；如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，納稅人未提供服務(wù)，僅是轉(zhuǎn)讓了食品，則為增值稅的貨物銷(xiāo)售，應(yīng)征收增值稅。
同時(shí)，按照規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅人有上述兼營(yíng)行為的，應(yīng)當(dāng)分別核算服務(wù)行為的營(yíng)業(yè)額和食品的銷(xiāo)售額，未分別核算的，由主管地稅機(jī)關(guān)核定其住宿、飲食服務(wù)的營(yíng)業(yè)額。
在稅收實(shí)務(wù)中，如某顧客購(gòu)買(mǎi)了一份快餐，在經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所吃了一部分后其余的帶走，該行為應(yīng)視為納稅人對(duì)該份快餐提供了餐飲服務(wù)，而不能機(jī)械的分成兩部分，對(duì)已經(jīng)消費(fèi)部分的收入按飲食業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)該份快餐中帶離現(xiàn)場(chǎng)部分的收入征收增值稅。從消費(fèi)習(xí)慣、經(jīng)營(yíng)慣例、核算原則等常理來(lái)分析，62號(hào)公告所稱的應(yīng)征增值稅的“非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品的收入”，最少應(yīng)以旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人平時(shí)的銷(xiāo)售計(jì)量單位為限，如一盒月餅，一套快餐、一只烤鴨、一份燒鹵熟制食品等，至于顧客購(gòu)買(mǎi)的一個(gè)計(jì)量單位中已食用消費(fèi)了一部分的剩余零散打包食品理當(dāng)不在此列。
納稅人應(yīng)注意的問(wèn)題
從2012年開(kāi)始，賓館、酒店等旅店業(yè)的企業(yè)，逢節(jié)日對(duì)外銷(xiāo)售月餅等食品時(shí)，對(duì)取得的銷(xiāo)售收入應(yīng)在賬簿上單獨(dú)記賬，依法向國(guó)稅部門(mén)申報(bào)繳納增值稅；其內(nèi)設(shè)的餐飲部，提供就餐服務(wù)取得的餐飲收入仍按原規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)從事專(zhuān)業(yè)的外賣(mài)送餐業(yè)務(wù)，以及已經(jīng)設(shè)立了附設(shè)門(mén)市部等機(jī)構(gòu)對(duì)外銷(xiāo)售食品的納稅人來(lái)說(shuō)，其賬務(wù)和納稅事項(xiàng)比較好處理，只需就其已單獨(dú)記賬的銷(xiāo)售食品收入向國(guó)稅部門(mén)申報(bào)繳納增值稅即可。對(duì)于以提供餐飲服務(wù)為主的飲食業(yè)企業(yè)，則應(yīng)對(duì)取得的非餐飲服務(wù)場(chǎng)所消費(fèi)的食品銷(xiāo)售收入按規(guī)定單獨(dú)記賬，分別申報(bào)納稅。
62號(hào)公告的出臺(tái)對(duì)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也提出了新的征管要求。就旅店業(yè)而言，從事單獨(dú)銷(xiāo)售月餅等食品業(yè)務(wù)的都是大中型賓館、酒店，這類(lèi)納稅人的財(cái)務(wù)核算比較健全，有些納稅人的企業(yè)所得稅屬于國(guó)稅部門(mén)征管，62號(hào)公告施行以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是督促原來(lái)與國(guó)稅沒(méi)有征納關(guān)系，但又發(fā)生了銷(xiāo)售食品應(yīng)稅行為的旅店業(yè)納稅人按規(guī)定及時(shí)到主管?chē)?guó)稅部門(mén)辦理增值稅的稅務(wù)登記，同時(shí)輔導(dǎo)納稅人將不同稅種的應(yīng)稅收入分別記賬和申報(bào)納稅。而對(duì)于飲食業(yè)特別是微小飲食企業(yè)和個(gè)體飲食戶，這類(lèi)納稅人本來(lái)就賬務(wù)不健全或沒(méi)有建賬，營(yíng)業(yè)稅實(shí)行定額征收，要求這些納稅人對(duì)取得的銷(xiāo)售食品收入單獨(dú)記賬顯然不太現(xiàn)實(shí)，因此，建議本著既方便納稅人又適應(yīng)實(shí)際稅收征管的原則，由各省級(jí)國(guó)稅和地稅部門(mén)聯(lián)合制定科學(xué)的、具體的征管辦法。