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企業(yè)注銷時(shí)存貨的稅務(wù)處理應(yīng)統(tǒng)一

案例

某市一企業(yè)申請(qǐng)解散注銷時(shí),要對(duì)一批存貨進(jìn)行稅務(wù)處理,該市稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在兩種不同意見(jiàn)。一種認(rèn)為應(yīng)按視同銷售處理,一種認(rèn)為應(yīng)按不征稅處理。

分析

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財(cái)稅〔2005〕165號(hào),以下簡(jiǎn)稱165號(hào)文件)第六條規(guī)定:一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格,轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí),其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,其留抵稅額也不予以退稅。有些人將其理解為一般納稅人企業(yè)解散注銷時(shí)存貨不作任何稅務(wù)處理。一是認(rèn)為企業(yè)存貨未對(duì)外銷售按征稅處理沒(méi)有法律依據(jù),二是認(rèn)為只是增值稅鏈條的暫時(shí)中斷,待存貨銷售后自然納稅。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)注銷時(shí),企業(yè)是最終的消費(fèi)者,存貨未處理就沒(méi)有納稅義務(wù)。筆者認(rèn)為這是對(duì)165號(hào)文件的誤讀,165號(hào)文件并未規(guī)定一般納稅人企業(yè)解散、注銷時(shí)存貨處置的稅務(wù)處理方法。企業(yè)解散后經(jīng)營(yíng)實(shí)體已不存在,不可能成為存貨的擁有主體,企業(yè)解散注銷時(shí),應(yīng)對(duì)存貨等所有資產(chǎn)作出明確的處置方案,沒(méi)有明確的處置方案就不能認(rèn)定解散程序是合法的,在沒(méi)有合法解散程序的情況下稅務(wù)處理也就不合法。認(rèn)為企業(yè)注銷時(shí),企業(yè)是最終的消費(fèi)者這種觀點(diǎn),并不完全錯(cuò)誤。當(dāng)增值稅一般納稅人是個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)時(shí),在存貨沒(méi)有對(duì)外銷售的情況下,在法律上確實(shí)可以認(rèn)定企業(yè)是存貨的最終消費(fèi)者,因?yàn)樵诜缮蟼€(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的股東是要對(duì)企業(yè)負(fù)連帶責(zé)任的,即使企業(yè)解散注銷了,股東還是企業(yè)的法律責(zé)任延續(xù)者。

筆者認(rèn)為企業(yè)解散注銷時(shí),存貨的稅務(wù)處理應(yīng)區(qū)分不同情況:個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)納稅人的納稅主體與股東實(shí)為同一性質(zhì)主體(在法律上股東對(duì)企業(yè)負(fù)連帶責(zé)任),個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)注銷時(shí),存貨分配給股東,存貨權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生主體性質(zhì)變化,實(shí)際是股東個(gè)人消費(fèi)性質(zhì),不應(yīng)按視同銷售處理。為避免個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)增值稅一般納稅人,因注銷時(shí)有大量存貨造成經(jīng)營(yíng)期間已銷售商品無(wú)納稅的情況,根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條第一款的規(guī)定,用于個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅金不得抵扣,個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)增值稅一般納稅人注銷時(shí)應(yīng)將存貨作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。這與165號(hào)文件規(guī)定的存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并不矛盾,該文件規(guī)定不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指一般納稅人資格注銷轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)的處理規(guī)定,并未否定增值稅暫行條例中不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的規(guī)定。個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的納稅人的納稅主體與股東為不同性質(zhì)主體(在法律上股東不對(duì)企業(yè)負(fù)連帶責(zé)任),這些納稅人一旦注銷,存貨分配給股東,存貨權(quán)屬自然發(fā)生主體轉(zhuǎn)移,根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第七款規(guī)定,將購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者應(yīng)按視同銷售處理。以上稅務(wù)處理方式在個(gè)別地方曾經(jīng)運(yùn)用,與筆者觀點(diǎn)一致。例如,《大連市國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)增值稅一般納稅人管理辦法的通知》(大國(guó)稅發(fā)〔2003〕214號(hào))規(guī)定:增值稅一般納稅人(不包括個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè))因停止經(jīng)營(yíng)辦理廢業(yè)的,對(duì)其存貨應(yīng)按照視同銷售貨物,依照規(guī)定計(jì)征應(yīng)納稅款。增值稅一般納稅人中的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)在辦理廢業(yè)時(shí)仍按照《大連市國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于明確增值稅若干稅政業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》(大國(guó)稅發(fā)〔1997〕226號(hào))規(guī)定的公式計(jì)算應(yīng)補(bǔ)增值稅。大國(guó)稅發(fā)〔1997〕226號(hào)規(guī)定:增值稅一般納稅人廢業(yè)(不包括破產(chǎn)、出租出售、被兼并等形式),應(yīng)按存貨額計(jì)算出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,作調(diào)減進(jìn)項(xiàng)稅額處理。因此,筆者認(rèn)為對(duì)于企業(yè)解散注銷時(shí),存貨必須進(jìn)行稅務(wù)處理,但應(yīng)區(qū)分不同納稅人性質(zhì)對(duì)存貨作出不同的稅務(wù)處理。

建議

納稅人身份不同,納稅情況天差地別。如果一般納稅人企業(yè)注銷時(shí)不對(duì)存貨進(jìn)行稅務(wù)處理,會(huì)出現(xiàn)有增值產(chǎn)品銷售無(wú)需納稅的情況,有違稅負(fù)公平原則。因此,應(yīng)對(duì)財(cái)稅165號(hào)文件第六條規(guī)定的含義進(jìn)行清楚的解釋,統(tǒng)一企業(yè)注銷時(shí)存貨的稅務(wù)處理方法。

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